المفاهيم المختلفة للتكلفة (3)

جدول يوضح أهداف التكلفة والتصنيفات الممكنة للتكلفة

هدف التكلفة	المفاهيم المختلفة للتكلفة
تقييم المخزون	التكاليف المستنفذة وغير المستنفذة.
	تكاليف المنتج وتكاليف الفترة
	عناصر التكاليف الصناعية
	تكاليف الاوامر وتكاليف المراحل
اتخاذ القرارات	التكلفة المتغيرة والتكلفة الثابتة (سلوك التكلفة)
	التكاليف الملائمة وغير الملائمة
	التكاليف التي يمكن أو لا يمكن تجنبها
	التكاليف الغارقة
	تكلفة الفرصة البديلة
	التكاليف الحدية والتكاليف المضافة
الرقـابـة	التكاليف الخاضعة والغير الخاضعة للرقابة
	التكلفة المتغيرة والتكلفة الثابتة (سلوك التكلفة)

المفاهيم المختلفة للتكلفة (1)

المفاهيم المختلفة للتكلفة (2)

التبويب الثالث : تبويب التكاليف لأغراض الرقابة

من بين ما تناولناه فيما سبق تخصيص التكاليف للمنتجات المختلفة وهو ما يعتبر غير ملائم لأغراض رقابة التكاليف وذلك على اعتبار ان عملية تصنيع المنتج سوف تشتمل على عمليات عديدة مختلفة وكل منها يعتبر مسئولية أفراد مختلفين لذلك فان الإيرادات والتكاليف يجب تتبعها إلى الشخص المسئول عن حدوثها ويطلق على هذا النظام مصطلح محاسبة المسئولية.

ويعتمد نظام محاسبة المسئولية على تحديد مناطق المسئولية كما هي محددة في الهيكل التنظيمي للشركة وتسمى تلك المناطق بمراكز المسئولية وهي تنقسم إلى الأنواع الثلاثة التالية :

•  مركز تكلفة cost center  ⇐ حيث يكون المدير مسئولا عن المصاريف التي التي تحت رقابته.
• مركز ربحية profit center ⇐ حيث يكون المدير مسئولا عن إيراد المبيعات والمصاريف التي تحت رقابته وعلى سبيل المثال فقد يكون أحد أقسام الشركة مسئولا عن إنتاج وبيع منتج معين.
• مركز استثمار investment center ⇐  حيث لا يكون المدير مسئولا فقط عن الإيرادات والمصاريف ولكن يكون مسئول أيضاً عن بعض قرارات استثمار رأس المال ولذلك يكون قادر على التأثير في حجم الاستثمار .

التكاليف الخاضعة والغير الخاضعة للرقابة

controllable costs and Uncontrollable costs

بعد أن يتم تخصيص التكاليف والإيرادات لمراكز المسئولية فإن الأمر يتطلب ضرورة تبوبيها وفقا لما إذا كان يمكن رقابتها أو لا يمكن رقابتها بمعرفة مدير المسئولية. وجدير بالذكر أن كل التكاليف تكون قابلة للرقابة عند بعض المستويات الإدارية فعلى سبيل المثال فان الإدارة العليا لديها سلطة تعديل التسهيلات وزيادة أو تخفيض عدد المديرين بالشركة .

وعلى عكس ذلك فليس كل التكاليف تكون قابلة للرقابة عند مستويات الإدارة الدنيا.

لذلك فمن الضروري تبويب التكاليف إلى تكاليف خاضعة وأخرى غير خاضعة للرقابة وذلك عند إعداد تقارير الأداء لكل مركز من مراكز المسئولية وإلا سيكون من الصعب تقييم أداء مديري مراكز المسئولية ، بالإضافة إلى أن المديرون سوف يفقدون الاهتمام برقابة التكاليف إذا وجدوا أن أدائهم سيتم تقييمه استنادا إلى عناصر تقع خارج نطاق رقابتهم .

وتعتبر التكاليف خاضعة لرقابة مدير مركز المسلولية إذا كان يستطيع التأثير فيها .

وجدير بالذكر أن التكاليف غير الخاضعة للرقابة عند أحد مستويات المسئولية تكون قابلة لرقابة مستوى المسئولية الأعلى وعلى سبيل المثال فان مدير مركز المسئولية قد لا يستطيع رقابة عدد المشرفين الذين يعملون لديه وذلك على اعتبار ان قرار تعیین هؤلاء المشرفين يتم بمعرفة المستوى الاداري الأعلى لذلك فان تكاليف الإشراف في تلك الحالة سوف تعتبر تكلفة غير خاضه للرقابـة . ويجب توضيح ذلك عند إعـداد تقرير الأداء الخاص بمدير مركز المسئولية، أما عند إعداد تقرير الأداء للمستوى الاداري الأعلى فان تلك التكلفة سوف تصبح تكلفة خاضعة للرقابة .

ويوضح الجدول التالي نموذجاً لتقرير أداء مدير أحد مراكز للمسئولية :

تقرير أداء مركز مسئولية
البيان	موازنة	فعلي	انحرافات
تكاليف خاضعة للرقابة
مواد مباشرة	16,500	15,300	1,200
عمل مباشر	21,000	22,000	1,000
عمل غيرمباشر	3,000	3,200	200
وقت ضائع	500	400	100
وقود	800	1,000	200
مهمات	400	500	100
أدوات كتابية	300	280	20
	42,500	42,680	180
تكاليف غير خاضعة للرقابة
مرتبات	14,000	14,000	0
اهلاك	5,000	5,000	0
تأمين	2,000	2,200	200
	21,000	21,200	200

ويتضح من الشكل المذكور التكاليف الخاضعة للرقابة يجب تقسيمها إلى أنواعها المختلفة ويجب تحديد الاختلافات من النتائج الفعلية والنتائج المقدرة ويطلق على تلك الاختلافات مصطح الانحرافات حيث يستوجب الأمر دراسة تلك الانحرافات ومعرفة الها وما تشير إليه من معنى.

والواقع العملي قد يشهد تحليل أكثر تفصيلا للتكاليف الخاضعة للرقابة وعلى سبيل المثال فان كل من تكلفة العمل المباشر أو تكلفة المواد المباشرة قد يتم تحليلها وفقا لنوع العمل أو أنواع المواد المستخدمة مما يؤدى إلى رقابة أكثر فاعلية.

سلوك التكلفة

تنقسم التكاليف حسب سلوك التكلفة الي كلا من التكاليف المتغيرة والثابتة والمختلطة. ويعتبر تبويب التكاليف وفقاً لسلوكها مع التغيرات في مستوى النشاط من التبويبات الهامة لأغراض الرقابة أيضا. ولتوضيح ذلك تفترض أن التكاليف الخاضعة الرقابة أحد مراكز المسئولية كانت تتكون من التكاليف المتغيرة بالكامل وكانت التكلفة المتغيرة للوحدة جنيه واحد كما كان الانتاج المقدر للفترة التالية 400 وحدة فإذا افترضنا أيضا أن الإنتاج الفعلي للفترة 500 وحدة وكانت التكلفة الفعلية 480 جنيه فمن المحتمل أن يتم إعداد تقرير الأداء بطريقة غير سليمة كما هو موضح في الجدول التالي :

ملخص تقارير الأداء
طريقة غير صحيحة			طريقة  صحيحة
	فعلي	موازنة		فعلي	موازنة
تكاليف متغيرة	480	400	تكاليف متغيرة	480	500

التكلفة المتغيرة بالموازنة (طريقة غير صحيحة) = 400 وحدة * 1 جنيه = 400 جنيه

التكلفة المتغيرة بالموازنة (طريقة صحيحة) = 500 وحدة * 1 جنيه = 500 جنيه

حيث قد تم مقارنة التكلفة الفعلية لـ 500 وحدة مع التكلفة المقدرة لـ 400 وحدة وهذه المقارنة لا تعتبر ملائمة عند تقييم أداء المدير في رقابة التكاليف وذلك لوجود خلل في منطق المقارنة، وقد أدى ذلك كما يشير التقرير إلى أن أداء المدير كان أداء سيئا وهذا غير صحيح لأن إعداد تقرير الأداء وفقا للطريقة الصحيحة يشير إلى أن المدير كان ناجحاً في رقابة التكاليف حيث ثم مقارنة التكاليف الفعلية بالمقدرة لنفس عدد الوحدات وهو 500 وحدة والتي تمثل الإنتاج الفعلي للفترة.

من الضروري لأغراض رقابة التكاليف أن تتم مقارنة التكاليف المقدرة بالفعلية لنفس مستوى النشاط وهذا سوف يتطلب ضرورة تبويب التكاليف إلى تكاليف ثابته ومتغيرة وذلك حتى يمكن تحديد التكلفة المقدرة لمستوى النشاط الفعلي ويطلق على هذا النظام مصطلح الموازنة المرنة .

النماذج البديلة لقائمة الدخل

حتى نتمكن من عرض النماذج البديلة لقائمة الدخل فإننا تفترض البيانات التالية لشركة صناعية خلال إحدى الفترات المالية :

• المبيعات 5000 وحدة
• سعر بيع الوحدة 10 جنيه

نصيب الوحدة من التكاليف المتغيرة كانت كما يلي :

•  مواد مباشرة 1 جنيه
• أجور مباشرة 0.5 جنبه
• م. ص. إضافية متغيرة 0.5 جنبه
• م. إدارية وبيعيه متغيرة 1 جنبه

بلغت التكاليف الصناعية الإضافية الثابتة خلال الفترة 15000 جنيه، أما التكاليف الإدارية والبيعية الثابتة خلال نفس الفترة فقد بلغت 12000 جنبه.

وبالإضافة إلى ما سبق فإننا نفترض أن الشركة لا يوجد لديها مخزون الإنتاج التام في بداية أو نهاية الفترة وهو ما يعني أن الوحدات المنتجة خلال الفترة تتساوى مع الوحدات المباعة خلال نفس الفترة، وبالتالي فإن تكلفة البضاعة المباعة سوف تتساوى تكلفة البضاعة المصنعة.

وهناك نموذجين يمكن من خلالهما إعداد قائمة الدخل للشركة، وسوف نناقش كل منهما فيما يلى :

قائمة الدخل على أساس التقسيم الوظيفي لعناصر التكاليف

يتضح من قائمة الدخل أن التكاليف المختلفة قد تم عرضها وفقاً للتقسيم الوظيفي بمعنى أن التكاليف المختلفة قد تم تقسيمها إلى تكاليف صناعية وبيعيه و إدارية ويلاحظ أن كل نوع من هذه الأنواع يتضمن شقا متغيراً وآخر ثابتاً وقد تم الإفصاح عنهما أيضا بمعنى التكاليف الصناعية والبيعية والإدارية قد تم تقسيمها هي الأخرى إلى تكليف متغيرة وأخرى ثابتة .

قائمة الدخل على أساس التقسيم الوظيفي لعناصر التكاليف
المبيعات  (5000 وحدة* 10 جنيه)		50,000
يطرح تكلفة البضاعة المباعة
مواد مباشرة (5000 وحدة* 1 جنيه)	5,000
اجور مباشر (5000 وحدة* 0.5 جنيه)	2,500
م. صناعية إضافية (5000 وحدة* 0.5 جنيه)	2,500
م. صناعية ثابتة	15,000
اجمالي تكلفة البضاعة المباعة		25,000
مجمل الربـح		25,000
بطرح: المصاريف البيعية والادارية
متغيرة (5000 وحدة* 1 جنيه)	5,000
ثابتة	12,000
		17,000
صافي الربـح		8,000

ومن أهم المشاكل التي ترتبط بقائمة الدخل المعدة على الأساس الوظيفي صعوبة تحديد التغير المتوقع في التكاليف (وبالتالي في الأرباح) عندما يحدث تغير في مستوى النشاط (حجم المبيعات).

لذلك يمكن القول أن نموذج قائمة الدخل الأفضل لأغراض التخطيط والرقابة هو النموذج الذي يتم من خلاله تقسيم عناصر التكاليف وقف السلوكها المتوقع مع التغيرات في مستوى النشاط أي تقسيمها إلى تكليف ثابتة وأخرى متغيرة.

قائمة الدخل على أساس تقسيم التكاليف وفقاً لسلوكها

يتضح من قائمة الدخل أنه تم الإفصاح عن عناصر التكاليف وفقاً لسلوكها مع التغيرات في مستوى النشاط (حجم المبيعات) حيث تم تقسيمها إلى تكاليف متغيرة وأخرى ثابتة.

قائمة الدخل على أساس تقسيم التكاليف وفقاً لسلوكها
المبيعات  (5000 وحدة* 10 جنيه)		50,000
يطرح التكاليف المتغيرة
مواد مباشرة (5000 وحدة* 1 جنيه)	5,000
اجور مباشر (5000 وحدة* 0.5 جنيه)	2,500
م. صناعية إضافية (5000 وحدة* 0.5 جنيه)	2,500
م. إدارية وبيعيه متغيرة  (5000 وحدة* 1 جنيه)	5,000
اجمالي  التكاليف المتغيرة		15,000
هامش المساهمة		35,000
بطرح:تكاليف ثابتة
الصناعية الإضافية	15,000
الإدارية والبيعية	12,000
		27,000
صافي الربـح		8,000

ويلاحظ أن التكاليف المتغيرة الكلية (الصناعية والبيعية والإدارية) قد تم طرحها من إيراد المبيعات ويطلق على الفرق بينهما مصطلح هامش المساهمة ويقصد به المبلغ النقدي الذي سيتم من خلاله المساهمة في تغطية التكاليف الثابتة وتحقيق الأرباح.

وللوصول إلى صافي الدخل فان التكاليف الثابتة الكلية (الصناعية والبيعية والإدارية) يتم طرحها من هامش المساهمة. وجدير بالذكر أن صافي الدخل سوف يكون متماثلا سواء تم إعداد قائمة الدخل وفقاً للتقسيم الوظيفي أو وفقاً لتقسيم عناصر التكاليف إلى تكاليف ثابتة ومتغيرة وهذا التماثل يرجع إلى عدم وجود مخزون من الإنتاج التام في بداية ونهاية الفترة بمعنى أن وحدات الإنتاج تتساوى مع وحدات المبيعات.

ورغم ذلك فان مجمل الربح في قائمة الدخل المعدة على أساس التقسيم الوظيفي نادراً ما يتساوى مع هامش المساهمة في قائمة الدخل المعدة على أساس تقسيم عناصر التكاليف وفقاً لسلوكها. ويرجع ذلك إلى أن حساب مجمل الربح يتطلب طرح التكاليف الصناعية الثابتة وفي نفس الوقت فان التكاليف البيعية والإدارية المتغيرة لا يتم طرحها.

وتأسيساً على ما سبق يمكن القول أنه لن يكون من السهل في المنظمات الصناعية تحديد التغير المتوقع في مجمل الربح نتيجة تغير حجم المبيعات وذلك لوجود مزيج من التكاليف الثابتة والمتغيرة يتم استبعاده من إيراد المبيعات قبل الوصول إلى مجمل الربح.

ويجب أن يكون واضحاً أن تكلفة البضاعة المباعة في المنظمات التجارية سوف تتضمن فقط التكاليف المتغيرة للبضاعة المشتراة والمباعة وبالتالي فان مجمل الربح في تلك الحالة سوف بشير إلى المبلغ النقدي المتاح لتغطية التكاليف البيعية والإدارية وتحقيق الأرباح، وهو ما يعني أن مجمل الربح في تلك الحالة سوف يرتبط بعلاقة طردية بحجم المبيعات بمعنى أن مجمل الربح سوف يزيد بنفس نسبة زيادة حجم المبيعات.

ولأغراض التخطيط والرقابة فان الأمر سوف يستوجب تحديد هامش المساهمة الوحدة (سعر بيع الوحدة – التكلفة المتغيرة الصناعية والبيعية والإدارية للوحدة) وتنبع أهميته من انه يساعد الإدارة على معرفة ما سيحدث للأرباح عندما ترتفع المبيعات، فإذا افترضنا أن الأرباح الحالية للمنظمة 10000 جنيه وأن هامش المساهمة للوحدة هو 5 جنيه فان زيادة مستوى المبيعات بـ 300 وحدة مثلاً سوف يؤدي مباشرة إلى زيادة في صافي الدخل بمبلغ 1500 جنبه (300 وحدة × 5 جنيه).

وكما يتضح فان صافي أرباح المنظمة قد تم حسابه مباشرة دون الحاجة إلى إعداد قائمة دخل جديدة ولعل المنطق وراء ذلك يتمثل في أن هامش المساهمة للوحدة سوف يصبح مطابقا تماماً لصافي دخل الوحدة بعد أن تكون المنظمة قد استطاعت تغطية تكاليفها الثابتة من قبل.