المفاهيم المختلفة للتكلفة (1)
شاهد فى الموضوع
ومن المهم أن ندرك أن هناك طرق مختلفة يمكن من خلالها تبويب التكاليف ولا يوجد تبويب وحيد يمكن التعامل معه باعتباره أفضل التبويبات حيث يعتمد التبويب على الهدف الذي تستخدم فيه معلومات التكلفة.
أهـداف التكلفة Cost objectives
هدف التكلفة هو أي نشاط يحتاج إلى قياس منفصل للتكلفة وبمعنى آخر فإذا كان مستخدمي المعلومات المحاسبية بريدون معرفة تكلفة ” شيء ما ، فإن هذا الشيء يطلق عليه هدف التكلفة.
ومن أمثلة أهداف التكلفة: تكلفة المنتج وتكلفة أداء الخدمة لعملاء البنك أو لمرضى المستشفى وتكلفة تشغيل قسم معين أو تكلفة أداء وظيفة محددة.
ويتم قياس التكلفة من خلال المرحلتين التاليتين:
(۱) تجميع التكلفة بعد تبويبها إلى فئات محددة مثل تكاليف العمل والمواد والتكاليف الإضافية (أو استناداً إلى سلوك التكلفة مثل التكاليف الثابتة والمتغيرة).
(۲) تتبع هذه التكاليف إلى أهداف التكلفة (منتجات ، أقسام الخ) لتحديد تكلفة كل منها.
تصنيف التكاليف
لتبسيط الأمر فإن أهداف التكلفة سيتم تقسيمها إلى ثلاث اقسام عامة وهي: التكلفة لأغراض تقييم المخزون و التكلفة لأغراض اتخاذ القرارات و التكلفة لأغراض الرقابة. وعلى سبيل المثال فإن تكلفة تشغيل إحدى الآلات الموجودة سوف تعتبر هدف التكلفة الذي قد نحتاج إليه لمقارنته مع تكاليف آلة سيتم إحلالها. وهذه المعلومات سوف تدخل ضمن فئة أكبر من التكاليف وهي التكاليف لأغراض اتخاذ القرارات.
بالمثل فإن تكلفة تشغيل قسم معين سوف تعتبر هدف التكلفة الذي قد نحتاج إليه لمقارنته مع التكاليف المقدرة، وهذه المعلومات سوف تدخل ضمن فنة أكبر من التكاليف وهي التكاليف الأغراض الرقابة.
وفي الواقع العملي فإن أهداف التكلفة يمكن تحليلها بدرجة أكبر من التفصيل. ويمكن لنا القول أن استخدام الأقسام الثلاثة السابقة لأهداف التكلفة (تقييم المخزون، اتخاذ القرارات، الرقابة) سوف يوفر لنا إطاراً مفيداً لتحديد ومعرفة كيفية تبويب وتصنيف التكاليف .
جدول يوضح أهداف التكلفة والتصنيفات الممكنة للتكلفة
| هدف التكلفة | المفاهيم المختلفة للتكلفة |
| تقييم المخزون | التكاليف المستنفذة وغير المستنفذة. |
| تكاليف المنتج وتكاليف الفترة | |
| عناصر التكاليف الصناعية | |
| تكاليف الاوامر وتكاليف المراحل | |
| اتخاذ القرارات | التكلفة المتغيرة والتكلفة الثابتة (سلوك التكلفة) |
| التكاليف الملائمة وغير الملائمة | |
| التكاليف التي يمكن أو لا يمكن تجنبها | |
| التكاليف الغارقة | |
| تكلفة الفرصة البديلة | |
| التكاليف الحدية والتكاليف المضافة | |
| الرقـابـة | التكاليف الخاضعة والغير الخاضعة للرقابة |
| التكلفة المتغيرة والتكلفة الثابتة (سلوك التكلفة) |
التبويب الأول : تبويب التكاليف لأغراض تقييم المخزون وقياس الريح
التكاليف المستنفذة والغير المستنفذه
عند تقييم المخزون وقياس الربح يجب علينا ضرورة التفرقة بين التكاليف غير المستنفذه (الأصول) والتكاليف المستنفذه (المصروفات).
ويقصد بالتكاليف غير المستنفذه أنها موارد اقتصادية تم امتلاكها ومن المتوقع أن تساهم في تحقيق الإيرادات مستقبلا وهي تسجل كأصول في الميزانية العمومية. وبمقدار ما يتم استهلاكه منها في تحقيق الإيرادات فإنها تعالج باعتبارها تكاليف مستنفذه (مصروفات) حيث لن يكون لهذا الجزء المستهلك أي دور في تحقيق الإيرادات مستقبلا. وبالتالي فإن هذه المصروفات تظهر بقائمة الدخل. وعلى سبيل المثال فإن التكاليف الخاصة بإنتاج البضائع بهدف إعادة بيعها سوف تسجل كتكاليف غير مستنفذه في الميزانية (أصل) طالما أن هذه البضائع مازالت بالمخازن ولم يتم بيعها.
أما عندما يتم بيع هذه البضائع فإن التكاليف غير المستنفذه تصبح تكاليف مستنفذه ( مصروفات ) ويطلق عليها تكلفة البضاعة المباعة. ويتم مقابلتها بإيراد المبيعات لتحديد الربح أو الخسارة وفي تلك الحالة فإن المصروف هو تكلفة تم استهلاكها في اكتساب الإيراد.
تكاليف المنتج وتكاليف الفترة
يعتبر قياس التكاليف المستنفذه والغير المستنفذه من الأمور الهامة للمحاسبة المالية وذلك حتى يمكن تحديد الأرباح وتقييم الأصول .
ولأغراض تقييم المخزون فإن التكاليف الصناعية فقط هي التي يجب أن تدخل في حساب تكلفة المنتج. ولذلك فإن التكاليف يتم تبويبها إلى تكاليف إنتاج وتكاليف فترة.
ويقصد بتكاليف الإنتاج Product costs تلك التكاليف التي ترتبط بالبضائع التي يتم شرائها أو إنتاجها بهدف إعادة البيع. وفي المنظمات الصناعية فإن هذه التكاليف تدخل في تقييم المخزون من الإنتاج التام والإنتاج تحت التشغيل ولا تسجل كمصروف إلا عند تمام عملية البيع .
أما تكاليف الفترة Period cost فهي تلك التكلفة التي لا تدخل في تقييم المخزون وكنتيجة لذلك فإنها تعالج كمصروف خلال الفترة التي حدثت فيها.
وفي المنظمات الصناعية فإن كل التكاليف الصناعية تعالج باعتبارها تكاليف إنتاج أما التكاليف غير الصناعية فإنها تعالج كتكاليف فترة. أما في المنظمات التجارية فإن تكلفة البضائع التي يتم شرانها لإعادة بيعها بدون أي تغيير لحالتها الأساسية يتم معالجتها كتكلفة منتج وكل التكاليف الأخرى مثل المصروفات الإدارية والبيعية فإنها تعالج كتكلفة فترة.
ويوضح الشكل التالي كيفية معالجة تكاليف الإنتاج وتكاليف الفترة في المنظمات الصناعية
ويجب ملاحظة أن كل من تكاليف المنتج وتكاليف الفترة سيتم تبويبها في النهاية كمصروفات ولكن الاختلاف الرئيسي هو اللحظة الزمنية التي سيتم فيها تبويبها كمصروفات .
وفي أحيان كثيرة فإن التكاليف غير الصناعيـة قد تمثل نسبة كبيرة من التكاليف الكلية وبالتالي فإن السؤال الذي يطرح نفسه: لماذا لا تدخل هذه التكاليف ضمن تكلفة المنتج لأغراض تقييم المخزون؟
يمكن القول أن من بين الأسباب الهامة التي تستوجب معالجة التكاليف غير الصناعية كتكلفة فترة ما يلي:
1- لن تساهم التكاليف غير الصناعية في توليد الإيرادات المستقبلية وذلك بعكس التكاليف الصناعية.
2- بعض عناصر التكاليف غير الصناعية خاصة ما يرتبط منها بعملية التوزيع (تكلفة التوصيل للمنازل مثلاً) لن تحدث عندما يتم تخزين المنتج ولذلك فمن الخطأ اعتبار هذه التكاليف جزء من تكلفة المخزون.
مثال
قامت إحدى الشركات بإنتاج 100,000 وحدة خلال الفترة الأولى. وكانت التكاليف خلال الفترة كما يلي:
مواد مباشرة 200,000
عمل مباشر 400,000
مصاريف صناعية إضافية 200,000
اجمالي التكاليف الصناعية 800,000
تكاليف غير صناعية 300,000
وخلال الفترة الأولى قامت الشركة ببيع 50,000 وحدة بمبلغ 750,000 جنيه أما الباقي وهو 50,000 وحدة فقد ظلت بدون بيع حتى نهاية الفترة. ولأنها الفترة الأولى للشركة فلايوجد مخزون في بداية الفترة، وبالتالي فإن قائمة الدخل لهذه الفترة ستكون على النحو الآتي:
| المبيعات (50.000 وحدة) | 750,000 | |
| التكاليف الصناعية (تكلفة المنتج) | ||
| مواد مباشرة | 400,000 | |
| عمل مباشر | 200,000 | |
| تكاليف صناعية إضافية | 200,000 | |
| اجمالي التكاليف الصناعية | 800,000 | |
| يطـرح: مخـزون أخـر الفتـرة (50% او 50.000 وحدة) | (400,000) | |
| تكلفة البضاعة المباعة (50% أو ٥٠,٠٠٠ وحدة) | ( 400,000) | |
| مجمل الربـح | 350,000 | |
| بطرح: التكاليف غير الصناعية (تكاليف فترة) | ( 300,000 ) | |
| صافي الربـح | 50,000 |
ويلاحظ أن 50% من الإنتاج تم بيعه خلال الفترة و 50% بقيت كمخزون، ولذلك فإن نصف تكاليف المنتج تم معالجتها كمصروف خلال الفترة أما الباقي فقد دخل ضمن تقييـم مخزون أخر الفترة. وإذا افترضنا أن مخزون أخـر الفترة تم بيعه خلال الفترة المحاسبية التالية فإن ما تبقى من تكلفة المنتج (50%) سوف تصبح مصروفاً خلال الفترة المحاسبية التالية. ويلاحظ أيضاً أن كل تكاليف الفترة تم معالجتها كمصروف خلال الفترة المحاسبية الحالية وذلك لأن هذه التكاليف ترتبط بتلك الفترة، ومما سبق يلاحظ أن تكاليف المنتج فقط هي التي تؤخذ في الاعتبار عند حساب تكلفة البضاعة المباعة أما تكاليف الفترة فلا يعتد بها نهائياً في هذا المجال.
عناصر التكاليف الصناعية
تتكون تكلفة المنتج في المنظمات الصناعية من ثلاث عناصر وهي: المواد المباشرة والعمل المباشر والتكاليف الإضافية الصناعية. ولأغراض تقييم المخزون فإن تكاليف المنتج يتم حسابها كما يلي:
| مواد مباشرة | **** |
| + عمل مباشر | **** |
| = تكاليف اولية | **** |
| + تكاليف صناعية إضافية | **** |
| اجمالي التكاليف الصناعية | **** |
- المواد : تشتمل المواد المباشرة على جميع المواد التي يمكن تتبعها إلى منتج معين. وعلى سبيل المثال فين الخشب الذي يتم استخدامه في تصنيع المكاتب يمكن تتبعه بسهولة كجزء من تكلفة المنتج ولذلك يتم تصنيفه كمواد مباشرة.
وعلى عكس ذلك فإن المواد المستخدمة في إصلاح إحدى الآلات التي تستخدم في تصنيع العديد من المكاتب المختلفة يتم تبويبها كتكاليف غيرمباشرة.
ومثل هذه العناصر من المواد لا يمكن تتبعها إلى أي منتج مستقل أي لا يمكن ربطها بمنتج واحد وذلك لأنها تستخدم لخدمة كل المنتجات وليس منتج منفرد. ومع ذلك فليست كل عناصر المواد التي يمكن تتبعها إلى منتج معين يمكن تبويبها كمواد مباشرة. فالمسامير المستخدمة في تصنيع المكاتب يمكن تتبعها بدقة إلى المنتج ولكن لأن تكلفة هذه العناصر تكون ضئيلة نسبيا فإن تكلفة تتبع مثل هذه العناصر قد لا تحقق منافع تبررها لذلك فإن تحديد تكلفة المنتج بشكل أكثر دقة يجب أن يستند إلى دراسة العلاقة بين تكلفة التتبع وما سيترتب عليه من منافع.
وانطلاقاً مما سبق فإن تكلفة مثل هذه العناصر من الأفضل تصنيفها كمواد غير مباشرة – رغم إمكانية تتبعها إلى منتج محدد – واعتبارها جزء من التكاليف الإضافية الصناعية .
- العمل : من ناحية أخرى فإن العمل المباشر يتكون من تكاليف العمل التي يمكن تتبعها أو ربطها بمنتج معين، ومن أمثلة تكاليف العمل المباشر أجور العمال الذين يقومون بتجميع الأجزاء وتحويلها لى منح نهائي وأجور عمال الآلات التي تعمل في عمليات الإنتاج.
وعلى العكس من ذلك فإن مرتبات مشرفي المصنع والمرتبات المدفوعة لفريق العمل بالمخازن لا يمكن تتبعها أو ربطها بمنتج محدد ولذلك فإنها تعتبر جزء من تكاليف العمل غير المباشر. بمعنى أخر فإن الأجور أو المرتبات الخاصة بجميع العمال الذين لا يعملون في المنتج ذاته ولكنهم يساعدون في العمليات الصناعية بشكل عام يتم تصنيفها كجزء من تكاليف العمل غير المباشر. وكما هو الحال مع المواد غير المباشرة فإن العمل غير المباشر يتم تصنيفه كجزء من التكاليف الصناعية الإضافية. ويشير مصطلح التكلفة الأولية إلى التكاليف المباشرة للمنتج وهي تتكون من تكاليف العمل المباشر وتكاليف المواد المباشرة بالإضافة إلى أي مصروفات مباشرة أخرى.
- التكاليف الصناعية الإضافية : تتكون التكاليف الصناعية الإضافية من جميع التكاليف الصناعية الأخرى بخلاف العمل المباشر والمواد المباشرة والمصاريف المباشرة. لذلك فإنها تتضمن تكاليف المواد غير المباشرة وتكاليف العمل الصناعي غير المباشر بالإضافة إلى المصاريف الصناعية غير المباشرة ومن أمثلة هذه المصروفات في الشركات متعددة المنتجات إيجار أو إهلاك الآلات .
ولتحديد التكلفة الصناعية الكلية لأغراض تقييم المخزون فإن الأمر يستوجب جمع كل من تكلفة المواد المباشرة والعمل المباشر والتكاليف الصناعية الإضافية معاً ويتم الحصول على كمية المواد المستخدمة لتصنيع منتج معين من السجلات المناسبة وبضرب هذه الكمية في سعر الوحدة منها (حسب طريقة التسعير المستخدمة) فإننا نحصل على تكلفة المواد المباشرة، وبنفس المنطق فإن ساعات العمل المباشر يتم الحصول عليها من بطاقات الأوامر الإنتاجية وبضرب هذه الساعات في معدل أجر الساعة نصل إلى تكلفة العمل المباشر .
وبمعنى آخر فإن التكاليف المباشرة الكلية (التكلفة الأولية للمنتج) يتم الحصول عليها من خلال المعادلة التالية:
الموارد الكلية المستخدمة × سعر وحدة المورد
وعلى العكس من ذلك فليس من الممكن تتبع التكاليف الإضافية بدقة إلى المنتجات وذلك لأن تلك التكاليف كما سبق القول عند حدوثها تحقق منافع لكل المنتجات وبالتالي فإن مقدار التكاليف الإضافية التي يجب تخصيصها لمنتج معين يمكن فقط تقديرها استناداً إلى بعض أسس التخصيص الملائمة.
وجدير بالذكر أن التفرقة بين التكاليف المباشرة وغير المباشرة تعتمد أساساً وبالضرورة على هدف التكلفة. ولقد افترضنا فيما سبق أن هدف التكلفة لأغراض تقييم المخزون هو المنتج. لذلك فإن التكاليف تم ثبوبيها إلى تكاليف مباشرة وأخرى غير مباشرة وفقاً لامكانية تتبعها إلى منتج محدد.
أما إذا كان هدف التكلفة هو معارض أو منافذ البيع المختلفة فإن إيجار هذه المعارض ومرتبات مديريها سوف يتم معالجتها باعتبارها تكاليف مباشرة حيث يمكن تتبعها بسهولة إلى معارض البيع المختلفة رغم صعوبة تتبعها إلى المنتجات، ولذلك فإنها تعتبر تكاليف مباشرة عند اتخاذ قرارات تتعلق بمعارض البيع، كما تعتبر تكاليف غير مباشرة عند تقييم المخزون من الإنتاج.
خلاصة القول أن التكاليف المباشرة هي التكلفة التي يمكن ربطها مباشرة بهدف التكلفة وبالتالي فلا مجال للحديث من تبويب التكاليف إلى تكاليف مباشرة وغير مباشرة ما لم يكن لدينا قبل ذلك مدد هدف محدد للتكلفة .
تكاليف الأوامر وتكاليف المراحل
لأغراض تقييم المخزون فإنه ينبغي تحديد نصيب وحدة المنتج من التكاليف الصناعية ويتوقف ذلك على ما إذا كانت المنظمة تقوم بالإنتاج وفقاً لنظام الأوامر أو المراحل.
ويقصد بنظام الأوامر Job costs أن المنظمة تقوم بالإنتاج لتلبية رغبات محددة من جانب عملاتها. ويلائم هذا النظام العديد من الصناعات التي تعمل في مجالات البناء والطباعة والسفن وغير ذلك من الصناعات التي يتم الإنتاج فيها وفقاً لأوامر محددة من العملاء.
وهنا فإن تكلفة كل أمر من الأوامر الإنتاجية يجب حسابها بشكل مستقل، ويطلق على نظام التكاليف في تلك الحالة مصطلح نظام تكاليف الأوامر، وسوف يترتب على هذا النظام حساب تكلفة المنتج بشكل أكثر دقة لأن تكلفة كل أمر إنتاجي سيتم حسابها بشكل مستقل إلا أن هذا النظام سيكون مرتفع التكلفة نسبياً لأنه سيتطلب أعمال إضافية حيث أنه سيحتاج إلى كميات مختلفة من العمل والمواد والتكاليف الإضافية.
أما نظام المراحل Process costs فيقصد به قيام المنظمة بإنتاج كميات كبيرة متماثلة من ذات المنتج ثم بيعها بعد ذلك وفقاً للطلبيات الواردة من العملاء.
ويعتبر هذا النظام هو النظام الملائم للعديد من الشركات التي تعمل في مجال الصناعات الكيماوية والبترولية ويطلق على نظام التكاليف في تلك الحالة نظام تكاليف المراحل. وفي ظل هذا النظام فإن التكاليف الصناعية لن يتم تخصيصها لأوامر محددة وذلك لأن تكلفة الوحدة من المنتج النهائي سيتم الوصول اليها من خلال تحديد متوسط التكلفة بكل مرحلة ثم يتم جمع هذه المتوسطات معا. وبمعنى آخر فإن الشركة إذا تلقت أي أمر إنتاجي من أحد عملائها وكان هذا الأمر لا يتطلب الإنتاج بمواصفات مختلفة عما يتم إنتاجه في الظروف الطبيعية فإن تكلفة هذا الأمر يتم الوصول إليها من خلال ضرب متوسط تكلفة الوحدة في عدد وحدات الأمر.
يتضح مما سبق أن محاسبة التكاليف تهتم بقياس التكلفة الفعلية للمنتج وذلك للوفاء بمتطلبات تقييم المخزون وإعداد قوائم الدخل للأغراض الخارجية. بينما المحاسبية الإدارية تهتم بتوفير معلومات ملائمة لعملية اتخاذ القرارات لذلك فإن تكلفة المنتج المشار إليها سابقاً لا تصلح في مجال اتخاذ القرارات.
ومن هنا كان من الضروري الوصول إلى تبويبات أخرى العناصر التكاليف حتى يمكن توفير المعلومات الملائمة لعملية اتخاذ القرارات .