خطوات مرحلة التخطیط للمراجعة

0

خطوات مراحل مراجعة القوائم المالیة

  1. فهم نشاط العمیل
  2. القیام بالإجراءات التحلیلیة الأولیة
  3. تقدیر خطر المراجعة ومستوى الأهمیة النسبیة
  4. فهم نظام الرقابة الداخلیة وتقدیر المخاطر الجوهریة
  5. تحدید مخاطر الاكتشاف
  6. تصمیم ووضع برنامج المراجعة
  7. تنفیذ إجراءات المراجعة وجمع أدلة الإثبات 
  8. تقییم النتائج ومقارنة التحریفات مع مستوى الأهمیة النسبیة
  9. إصدار التقریر

المعرفة بطبیعة نشاط العمیل

معرفة المراجع بطبیعة عمل المنشأة التي یقوم مراجعتها تمكنه من تحدید وفهم الحالات والعملیات والممارسات التي یظن المراجع بأن لها تأثیر مهم على عملیة الفحص وبناء برنامج المراجعة. إن مستوى معرفة المراجع یتضمن المعرفة العامة على مستوى الاقتصاد والقطاع الذي تعمل فیه المنشأة ومعرفة أكثر خصوصیة وتفصیلاً بطبیعة ونشاط المنشأة نفسها.

المعلومات التي یحتاجها المراجع

 وتشمل:

1- معلومات على مستوى الاقتصاد، وتشمل:

  • المستوى العام للنشاط الاقتصادي (كساد، ازدهار)، أسعار الفائدة وتوفر التمویل، التضخم، السیاسات الحكومیة (النقدیة والمالیة والضریبیة).
  • القوانین والتشریعات العامة، كقانون الشركات وقانون الضریبة.
  • الحوافز المالیة كبرامج الإعانة الحكومیة.
  • أسعار تحویل العملات الأجنبیة.

2- معلومات على مستوى القطاع، وتشمل:

  • ظروف وطبیعة السوق ودرجة المنافسة.
  • طبیعة النشاط الدوري أو الموسمي.
  • مخاطر العمل كمتطلبات التقنیة العالیة، سهولة دخول المنافسین، تدهور أو توسع العملیات.
  • حالات الفشل وأسباب ذلك.
  • المؤشرات المالیة (معیار الصناعة للمؤشرات المالیة الرئیسة).

3- معلومات على مستوى المنشأة، وتشمل:

  • الشكل القانوني للمنشأة: مؤسسة فردیة أو من شركات الأشخاص أو من شركات الأموال.
  • الإدارة والملاك والأطراف ذات العلاقة: مجلس الإدارة، سمعة وخبرة الإداریین، وجود لجنة المراجعة ونطاق أنشطتها، التغییرات في المستشارین المهنیین.
  • النظام الإداري: الهیكل التنظیمي، أهداف الإدارة وفلسفتها، استخدام الموازنات التقدیریة، الضغوط على الإدارة، أنظمة المعلومات الإداریة، المراجعة الداخلية.
  • طبیعة وظروف عمل المنشأة: موقع معدات الإنتاج، المخازن، الأبنیة الإداریة، الالتزامات التقاعدیة، المنتجات أو الخدمات وأسواقها، الموردین الأساسیین للبضائع والخدمات، العملاء الأساسیین، البضاعة والعوامل الخاصة بها.
  •  الأداء المالي: سیولة المنشأة وربحیتها وكفاءة الإدارة في استغلال الموارد المتاحة، النسب الرئیسیة ٕ واحصائیات التشغیل، تحلیل الاتجاه للمؤشرات الأساسیة.

إن الحصول على المعرفة المطلوبة لطبیعة العمل هي عملیة مستمرة وتصاعدیة، وعند الاستمرار فيٕ عملیة المراجعة، فإن على المراجع تحدیث واعادة تقییم المعلومات التي تم تجمیعها سابقاً، ومن ضمنها معلومات مستقاة من أوراق العمل للسنة السابقة. كما أن على المراجع عمل إجراءات مصممة لتحدید التغییرات المهمة التي حدثت منذ عملیة المراجعة الأخیرة.

مصادر المعلومات عن طبیعة نشاط العمیل

یمكن للمراجع الحصول على المعرفة الخاصة بالمنشأة والقطاع التابعة له من عدة مصادر، منها:

  • الخبرة السابقة مع المنشأة والقطاع التابعة له.
  • المناقشة مع أشخاص من المنشأة.
  • المناقشة مع موظفي المراجعة الداخلية والاطلاع على تقاریر المراجعة الداخلية.
  • المناقشة مع مراجعي الحسابات الآخرین ومع المستشار القانوني والمستشارین الآخرین الذین قدموا خدمات للمنشأة أو للقطاع.
  • المناقشة مع أشخاص یتوفر لدیهم حسن الإطلاع من خارج المنشأة (كالعملاء، الموردین، المنافسین).
  • منشورات ذات علاقة بالقطاع (مثل الإحصائیات الحكومیة، المجلات المهنیة، التقاریر الاقتصادیة المنشورة، الصحف المالیة).
  • التشریعات والأنظمة التي لها تأثیر مهم في المنشأة.
  • الزیارات إلى مباني المنشأة ومعاملها.
  • وثائق صادرة عن المنشأة (مثل محاضر الاجتماعات، النشرات المرسلة إلى المساهمین أو المودعة لدى السلطات المنظمة، الموازنات التقدیریة، التقاریر الإداریة الداخلیة، دلیل سیاسة الإدارة، أدلة النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلیة، دلیل الحسابات).

أهمیة المعرفة بطبیعة نشاط العمیل واستخداماتها

إن المعرفة بطبیعة نشاط العمیل وجمع المعلومات المناسبة، یساعد المراجع في:

  • تقدیر المخاطر وتشخیص المشاكل.
  • تخطیط وأداء عملیة المراجعة بفعالیة وبكفاءة.
  • تقریر مستوى الأهمیة النسبیة وتقییم فیما إذا كان هذا المستوى لا یزال ملائماً.
  • تحدید المخاطر الملازمة ومخاطر الرقابة.
  • دراسة مخاطر العمل وتعامل الإدارة معها.
  • وضع خطة المراجعة الشاملة وبرنامج المراجعة.
  • تحدید نوع الاختبارات الملائمة ودرجة التركیز على الاختبارات التفصیلیة.
  • تقییم التقدیرات المحاسبیة وإیضاحات الإدارة.
  • تحدید النواحي التي تحتاج إلى مهارات أو معلومات خاصة لمراجعتها.
  • تحدید الأطراف ذات العلاقة وعملیاتها.
  • تقییم أدلة الإثبات.
  • توفیر خدمات أفضل للعملاء.
  • تمییز المعلومات المتضاربة والظروف غیر الاعتیادیة (كالإحتیال وعدم الالتزام بالقوانین والأنظمة).
  • دراسة ملائمة السیاسات المحاسبیة والإفصاح في القوائم المالیة.
  • تقییم الحاجة لمتخصصین وخبراء خارجین. كاستخدام خبیر في صناعة الماس والمجوهرات والخبیر الإكتواري لتحدید مدى ملائمة القیمة الدفتریة لإحتیاطي خسارة التأمین.

ویجب على المراجع التأكد من أن المساعدین المشاركین في عملیة المراجعة قد حصلوا على معرفة كافیة بطبیعة عمل المنشأة لمساعدتهم في إنجاز أعمال المراجعة التي أنیطت بهم. كذلك على المراجع التأكد من أن المساعدین یفهمون الحاجة لأن یكونوا منتبهین لأیة معلومات إضافیة.

الإجراءات التحلیلیة الأولیة

وتهدف الإجراءات التحلیلیة في هذه المرحلة إلى:

  • توسیع المعرفة بنشاطات العمیل.
  • تحدید الحسابات والبنود الأكثر خطورة لتركیز إجراءات المراجعة نحوها.
  • تقییم قدرة المنشأة على الاستمراریة.
  • إمكانیة التعرف على التحریفات المحتملة.
  • تخفیض الاختبارات التفصیلیة لبعض البنود، كالتي تتصف بالثبات والاستقرار.

و تتضمن الإجراءات التحلیلیة دراسة مقارنة لمعلومات المنشأة المالیة وغیر المالیة مع:

  1. المعلومات المقارنة للفترات السابقة.
  2. النتائج المتوقعة، مثل الموازنات التقدیریة أو توقعات المراجع .
  3. المعلومات القطاعیة ومعیار الصناعة للمؤشرات المستخدمة. كمقارنة نسبة مجمل الربح لدى المنشأة إلى تلك السائدة في القطاع أو مع المنشآت الأخرى في نفس القطاع ذات الأحجام المتقاربة.
  4. المعلومات غیر المالیة ذات العلاقة، مثل متوسط تكلفة الموظف، أو تكلفة ساعة التشغیل.

ومن الممكن استعمال عدة طرق لإنجاز الإجراءات أعلاه، وهذه الطرق تمتد من المقارنات البسیطة لغایة التحلیلات المعقدة التي تستعمل تقنیات إحصائیة متقدمة كتحلیل الانحدار، كما قد تطبق الإجراءات التحلیلیة في القوائم المالیة الموحدة أو في القوائم المالیة المستقلة، أو في العناصر المنفردة في المعلومات المالیة. ویعتمد اختیار المراجع للإجراءات وطرق ومستوى التطبیق على اجتهاده وحكمه المهني.

وللتعرف على مواطن الخطر التي قد تواجهه، یقوم المراجع ببحث الأرصدة والعلاقات غیر العادیة وغیر المتوقعة في البیانات الإجمالیة. ولتحقیق ذلك یعطي المراجع هنا أهمیة للعلاقات المتداخلة التالیة:

  • المبیعات – حسابات المدینین.
  • النقدیة – حسابات المدینین.
  • أوراق القبض – إیرادات الفوائد.
  • حسابات المدینین – مخصص الدیون المشكوك في تحصيلها والدیون المعدومة.
  • عدد أیام البیع والتحصیل (الفترة التشغیلیة) – عدد أیام التسدید.
  • الاستثمارات – إیرادات الاستثمارات.
  • المخزون – تكلفة المبیعات.
  • الأصول الثابتة – مصروف الاهلاك.
  • حسابات الدائنین – المخزون والمشتریات.
  • الفائدة المستحقة – مصروف الفائدة.
  • صافي الدخل – مصروف ضریبة الدخل.
  • إجمالي الدیون – إجمالي الأصول.

إن دراسة هذه العلاقات تفید المراجع في التخطیط حیث یعطي أهمیة لمواطن الضعف التي تظهر من تحلیله لهذه العلاقات ومدى ما تظهره من علاقات غیر عادیة.كما تستخدم الإجراءات التحلیلیة في مرحلتي التنفیذ واصدار الرأي.

تحدید مخاطرة المراجعة والمستوى الأولي للأهمیة النسبیة

مخاطرة المراجعة

تعرف مخاطرة المراجعة بأنها مخاطرة أن یصدر المراجع رأي تدقیق غیر مناسب عندما تكون القوائم المالیة تحتوي على أخطاء جوهریة، وتتمثل مخاطرة المراجعة في إصدار رأي خاطئ، وعادة ما ترتبط هذه المخاطرة بإصدار رأي نظیف رغم وجود أخطاء جوهریة في القوائم المالیة لم یكتشفها المراجع . ولا تتضمن مخاطرة المراجعة مخاطرة أن یعبر المراجع عن رأي بأن القوائم المالیة تحتوي على أخطاء جوهریة بینما هي لیست كذلك. وتعد عملیة تقییم المخاطر مسألة حكم مهني أكثر من كونها مسألة قادرة على القیاس الدقیق.

ولا یستطیع المراجع الحد من مخاطرة المراجعة بالكامل، أي أنه لا یستطیع الحصول على تأكید مطلق حول خلو القوائم المالیة من الأخطاء الجوهریة الناجمة عن الاحتیال أو الخطأ. ویعود ذلك للأسباب التالیة:

1- استعمال الاختبارات (العینات)، بحیث قد توجد أخطاء في العناصر غیر المأخوذة ضمن العینة.

2- الضعف الذاتي لأي نظام محاسبي أو نظام رقابة داخلیة.

3- استخدام المراجع للحكم الشخصي.

4- أن معظم أدلة الإثبات مقنعة ولیست حاسمة، وذلك نتیجة وجود قیود ضمنیة لعملیة المراجعة ینتج عنها أن معظم أدلة المراجعة التي یستخدمها المراجع في التوصل إلى استنتاجاته وبناء رأیه لیكون مقنعاً أكثر منه قاطعاً. وتنشأ هذه القیود الضمنیة من:

أطبیعة التقاریر المالیة: تعتمد عملیة إعداد البیانات على حكم الإدارة المتعلق بتطبیق متطلبات إطار إعداد التقاریر المالیة المعمول به على حقائق وظروف المنشأة، وتحتوي العدید من بنود القوائم المالیة على قرارات أو تقییمات ذاتیة أو درجة من الشك، كما هو الحال فیما یتعلق بالتقدیرات المحاسبیة التي تشكل جزءاً رئیساً من عملیة إعداد القوائم المالیة.

ب- طبیعة إجراءات المراجعة : هناك قیود عملیة وقانونیة على قدرة المراجع في الحصول على
أدلة مراجعة كافیة ومناسبة مثل:

  • هناك احتمالیة لا أن توفر الإدارة أو الآخرون، سواء بشكل متعمد أو غیر متعمد، المعلومات الكاملة المرتبطة بإعداد القوائم المالیة أو تلك المعلومات التي قد طلبها المراجع .
  • وجود احتیال مبني على خطط معقدة ومنظمة بعنایة تم تصمیمها من أجل إخفائه. الأمر الذي قد یجعل المراجع یعتقد بأن أدلة المراجعة صحیحة بینما هي لیست كذلك.
  • لا تعد المراجعة تحقیق رسمي في السلوكیات الخاطئة المزعومة، وبالتالي لا یمنح المراجع صلاحیات قانونیة خاصة، مثل صلاحیة البحث التي قد تكون ضروریة لمثل هذا النوع من التحقیق.

ج-  إصدار التقاریر المالیة في مواعیدها، والموازنة بین المنفعة والتكلفة: بالرغم من أن مسألة الصعوبة أو الوقت أو التكلفة لا تشكل بحد ذاتها أساساً مشروعاً لیتجاهل المراجع القیام بإجراء مراجعة معینة لا بدیل عنها أو لیكتفي بأدلة مراجعة غیر مقنعة تماماً. ویساعد التخطیط الملائم في توفیر الوقت والموارد الكافیین لإجراء عملیة المراجعة ، وبصرف النظر عن ذلك، یمیل مدى ارتباط المعلومات، وبالتالي قیمتها، إلى التلاشي مع مرور الوقت، وهناك توازن یجب تحقیقه بین مدى موثوقیة المعلومات وتكلفتها.

د- مسائل أخرى تؤثر على القیود الضمنیة لعملیة المراجعة :

  • الاحتیال، وخاصة الاحتیال الذي تتورط فیه الإدارة العلیا أو التآمر.
  • وجود واكتمال علاقات ومعاملات الأطرف ذات العلاقة.
  • حدوث عدم امتثال للقوانین والأنظمة.
  • الأحداث أو الظروف المستقبلیة التي قد تجعل منشأة معینة تتوقف عن العمل كمنشأة مستمرة.

الأهمیة النسبیة

تعرف الأهمیة النسبیة بأنها مقدار الإغفال أو التحریف في القوائم المالیة، الذي یعتقد المراجع في ضوء حكمه المهني، أنه یمكن أن یؤدي إلى تغییر حكم وقرار مستخدمي هذه القوائم .

إن تحدید المراجع لمستوى الأهمیة النسبیة هو أمر یعود للحكم المهني، ویتأثر بإدراك المراجع لاحتیاجات مستخدمي القوائم المالیة للمعلومات المالیة، على افتراض أن المستخدمین:

  • لهم معرفة معقولة بالأعمال والأنشطة الاقتصادیة والمحاسبة ورغبة في دراسة المعلومات في القوائم المالیة باجتهاد معقول.
  • یفهمون أنه تم إعداد وعرض وتدقیق القوائم المالیة عند مستویات هامة، ولیس بشكل مطلق وكامل.
  • یدركون اللجوء للتقدیر في قیاس المبالغ بناءً على استخدام التقدیرات والحكم واعتبار الأحداث المستقبلیة.
  • یتخذون قرارات اقتصادیة معقولة بناءً على المعلومات الواردة في القوائم المالیة.

العوامل التي تؤثر في تحدید مستوى الأهمیة النسبیة:

1- الأهمیة النسبیة مفهوم نسبي ولیست مفهوماً مطلقاً. قد یكون التحریف بمقدار معین جوهریاً في شركة صغیرة ولا یكون جوهریاً في شركة كبرى. فمثلاً 5,000 جنيه قد تكون مادیة لشركة ما وغیر مادیة لشركة أخرى.

2- یجب توافر أسس لتقییم الأهمیة النسبیة. نظراً لأن الأهمیة النسبیة مفهوم نسبي، من الضروري أن توجد أسس لتحدید ما إذا كانت التحریفات جوهریة. ویعد صافي الدخل قبل الضریبة عادة هو أكثر الأسس أهمیة لتقریر ما الذي یعد جوهریاً، لأنه یمثل عنصراً حیویاً من المعلومات للمستخدمین. ومن المهم أیضاً أن یتم معرفة ما إذا كانت التحریفات تؤثر في منطقیة بعض البنود أو الفئات الممكنة الأخرى مثل الأصول المتداولة، إجمالي الأصول، الالتزامات المتداولة، وحقوق الملكیة.

3- العوامل النوعیة تؤثر أیضاً في الأهمیة النسبیة. قد تكون أنواع معینة من التحریفات أكثر أهمیة عند المستخدمین من غیرها حتى إذا تساوت القیم النقدیة. وعلى سبیل المثال:

  • تعد القیم التي تتضمن مخالفات أكثر أهمیة من القیم الخاصة بالأخطاء غیر المقصودة حتى إذا تساوت المبالغ النقدیة لها.
  • تعد التحریفات التي تتسم بالصغر جوهریة في ضوء الأهمیة النسبیة إذا كان هناك عواقب یحتمل ظهورها نتیجة الالتزامات التعاقدیة، مثل: أخطاء غیر مادیة تخص الموظفین أو شراء برنامج من غیر حقوق أو أخطاء تخص البیئة یمكن أن تعرض الشركة لخسائر كبیرة بسبب القضایا.
  • قد ینظر إلى التحریفات غیر الجوهریة على أنها تحریفات جوهریة إذا أثرت على اتجاه الأرباح (إذا حولت نتیجة الأداء من ربح إلى خسارة مثلاً)، وبالتالي تؤثر على تقدیرات المستخدم المستقبلیة حول الشركة.

4- اختلاف أنواع المستخدمین وحاجاتهم.

5- لیس لها قوانین محددة، أو نسب ثابتة.

6- یتأثر بالشكل القانوني للمؤسسة مساهمة عامة أو تضامن أو مؤسسة فردیة. یكون مستوى الأهمیة النسبیة (وبالتالي التحریفات المقبولة) في الشركات المساهمة أقل من شركات الأشخاص عادة، بسبب اتساع قاعدة المستخدمین عادة.

7- یختلف حسب هدف المؤسسة. إذا كانت المؤسسة ربحیة یجب أن تكون أكثر دقة لأن المستخدمین للقوائم المالیة شریحة واسعة.

8- مستوى خطر (مخاطرة) للمراجعة المقبولة. بحیث یتناسب عكسیاً مع مستوى الأهمیة النسبیة.

تخصیص مستوى الأهمیة النسبیة على مستوى البنود

عند وضع إستراتیجیة المراجعة الكلیة، إذا كان هناك فئة واحدة أو أكثر من المعاملات أو أرصدة الحسابات أو الإفصاحات التي یتوقع بشكل معقول أن تؤثر الأخطاء التي مبالغها دون الأهمیة النسبیة للقوائمالمالیة ككل على القرارات الاقتصادیة للمستخدمین التي تتخذ بناء على القوائم المالیة، فإن على المراجع أیضا تحدید مستوى أو مستویات الأهمیة النسبیة التي سیتم تطبیقها على هذه الفئات من المعاملات أو أرصدة الحسابات أو الإفصاحات.

استخدام أساس قیاس عند تحدید الأهمیة النسبیة للقوائم المالیة ككل

لتحدید الأهمیة النسبیة یتم تحدید نسبة مئویة على أساس قیاس محدد كنقطة بدایة عند تحدید الأهمیة النسبیة للقوائم المالیة ككل. وتشمل العوامل التي تؤثر على تحدید أساس قیاس مناسب ما یلي:

  • عناصر القوائم المالیة (الأصول، الالتزامات ، حقوق المساهمین، الإیرادات، المصروفات).
  • ما إذا كانت هناك بنود یزید اهتمام مستخدمي البیانات المالیة لمنشأة معینة بها (على سبیل المثال یمیل المستخدمون للتركیز على الربح أو الإیراد بهدف تقییم الأداء المالي للمنشأة).
  • طبیعة المنشأة، وأین هي المنشأة في دورة حیاتها، والصناعة والبیئة الاقتصادیة التي تعمل بها المنشأة.
  • هیكل ملكیة المنشأة وطریقة تمویلها (على سبیل المثال إذا كانت المنشأة ممولة بالدین ولیس بالأسهم قد یضع المستخدمون مزیداً من التأكید على الأصول والالتزامات ولیس على أرباح المنشأة).
  • التقلب النسبي لأساس القیاس: تشمل الأمثلة على أسس القیاس التي قد تكون مناسبة اعتماداً على ظروف المنشأة، فئات الدخل المبلغ عنه مثل الربح قبل الضریبة أو إجمالي الإیراد أو إجمالي الربح و إجمالي المصروفات أو صافي قیمة الأصول، وكثیراً ما یستخدم الربح قبل الضریبة من العملیات المستمرة للمنشآت الموجهة نحو الربح، وعندما یكون الربح قبل الضریبة من العملیات المستمرة متقلباً قد تكون أسس قیاس أخرى أكثر ملائمة، مثل إجمالي الربح أو إجمالي الإیرادات.

وهناك علاقة بین النسبة المئویة وأساس القیاس المختار بحیث أن النسبة المئویة المطبقة على الربح قبل الضریبة من العملیات المستمرة سیكون عادة أعلى من النسبة المئویة المطبقة على إجمالي الإیراد، فعلى سبیل المثال یمكن أن یعتبر المراجع أن خمسة بالمائة من الربح قبل الضریبة من العملیات المستمرة مناسبة لمنشأة ربحیة، بینما قد یعتبر المراجع أن واحد في المائة من إجمالي الإیراد أو إجمالي المصروفات إنه مناسب لمنشأة غیر ربحیة، على أن نسباً أعلى أو أقل من الممكن أن تعتبر أنها مناسبة في ظل الظروف.

تعدیل مستوى الأهمیة النسبیة أثناء سیر عملیة المراجعة

إن مستوى الأهمیة النسبیة للقوائم ككل قد تحتاج للتعدیل لتغیر في الظروف أثناء تنفیذ عملیة المراجعة أو نتیجة معلومات جدیدة أو تغیر في فهم المراجع للمنشأة وعملیاتها نتیجة لأداء إجراءات مراجعة إضافیة. فعلى سبیل المثال إذا اتضح أثناء المراجعة أن النتائج المالیة الفعلیة من المحتمل أنها ستكون مختلفة بشكل أساسي عن النتائج المالیة لنهایة الفترة التي استخدمت مبدئیاً لتحدید الأهمیة النسبیة للقوائم المالیة ككل فإن على المراجع تعدیل هذه الأهمیة النسبیة.

خطوات تطبیق الأهمیة النسبیة خلال عملیة المراجعة

  1. تحدید الحكم الأولى عن الأهمیة النسبیة في مرحلة التخطیط.
  2. تخصیص الحكم الأولى للأهمیة النسبیة على الحسابات الفرعیة في مرحلة التخطیط أیضاً.
  3. حصر التحریفات المكتشفة خلال تنفیذ إجراءات المراجعة (التحریفات المكتشفة).
  4. تقدیر التحریف الكلي من خلال تعمیم نتائج العینات على القوائم المالیة ككل(التحریف الكلي = التحریف المكتشف + التحریف المقدر نتیجة تعمیم النتائج ) ویسمى أیضاً التحریف المتصور.
  5. مقارنة التحریف الكلي المقدر مع الحكم الأولي أو المعدل للأهمیة النسبیة لإصدار الرأي( في مرحلة إصدار الرأي لتحدید نوع الرأي).

فهم النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلیة وتقدیر المخاطر الجوهریة

فهم النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلیة

یجب على المراجع القیام بالإجراءات المناسبة لفهم النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلیة، حتى یتمكن من التخطیط لعملیة المراجعة بالشكل المطلوب. وهذا یتطلب:

1- أن یتعرف المراجع على تصمیم النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلیة، وعلى طریقة عملهما. مثلاً قد یقوم المراجع بإجراء اختبار تتبع المسار (Walk-Through ) وذلك بتتبع سیر عملیات معینة من بدایة نشوءها إلى نهایة تنفیذها وفقاً للنظام المحاسبي المطبق.

2- إن طبیعة وتوقیت ومدى الإجراءات التي یقوم بها المراجع للحصول على فهم للنظام المحاسبي ولنظام الرقابة الداخلیة ستعتمد على:

  • حجم وتعقید المنشأة ونظام الحاسب المطبق فیها.
  • اعتبارات الأهمیة النسبیة.
  • نوع الضوابط الداخلیة ذات العلاقة.
  • طبیعة التوثیق في المنشأة لبیئتها الرقابیة

3- اعتماد المراجع على خبرته السابقة مع المنشأة في التركیز على عناصر النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلیة ذات الأهمیة لعملیة المراجعة .

4- القیام بالإجراءات الإضافیة التالیة:

  •  توجیه الاستفسارات إلى المدراء والمشرفین والموظفین الآخرین في مختلف مستویات الهیكل التنظیمي للمنشأة إضافة للرجوع إلى الوثائق، كإجراءات العمل الموثقة.
  • فحص الوثائق والسجلات الناتجة عن تطبیق النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلیة.
  • ملاحظة كیفیة تنفیذ الموظفین لأنشطة وعملیات المنشأة.

5- أن یركز المراجع على فهم الأمور التالیة للحصول على فهم للنظام المحاسبي:

  • نوع وطبیعة العملیات الرئیسیة لدى المنشأة.
  • كیف تنفذ هذه العملیات.
  • السجلات المحاسبیة المهمة والمستندات المستخدمة والحسابات التي تتضمنها القوائم المالیة.
  • طریقة معالجة العملیات المالیة (مراحل الدورة المحاسبیة) لحین الوصول إلى القوائم المالیة النهائیة.

تقدیر المخاطر الجوهریة

تعرف مخاطر الأخطاء الجوهریة بأنها مخاطر وجود تحریفات في القوائم المالیة بسبب ظروف خاصة ببیئة العمیل، ولیس بأداء المراجع ، وتقسم إلى جزئین، هما:

1- مخاطر جوهریة على مستوى القوائم المالیة ككل

تشیر مخاطر الأخطاء الجوهریة عند المستوى الكلي للقوائم المالیة إلى مخاطر الأخطاء الجوهریة التي تتعلق بشكل شامل بالقوائم المالیة ككل والتي من المحتمل أن تؤثر على عدة إثباتات، وتشمل:

  • خبرة ومعرفة الإدارة، والتغیرات الحاصلة في الإدارة خلال الفترة.
  •  الضغوط غیر الاعتیادیة على الإدارة التي قد تجعل الإدارة میالة لتقدیم قوائم مالیة خاطئة،مثل تجربة القطاع بحدوث عدد كبیر من حالات فشل الأعمال، أو أن المنشأة ینقصها رأس مال كاف لاستمرارها بالتشغیل.
  • طبیعة عمل المنشأة، مثل احتمالات كون منتجات أو خدمات المنشأة ذات تقنیة قدیمة، أو تعقید هیكل رأس المال أو أهمیة الأطراف ذات العلاقة أو عدد المواقع والانتشار الجغرافي لوسائل الإنتاج.
  • العوامل التي تؤثر على القطاع الذي ینتمي له نشاط المنشأة، مثل التغیرات التقنیة وطلب المستهلكین والأعراف المحاسبیة السائدة في القطاع.

وهذا یتطلب من المراجع جمع المعلومات الكفیلة بتقییم مدى وجود أثر لمثل هذه العوامل.

2- مخاطر جوهریة على مستوى الإثبات لفئات المعاملات وأرصدة الحسابات والإفصاحات

تتألف مخاطر الأخطاء الجوهریة عند مستوى الإثبات من:

  1. المخاطر الملازمة Inherent Risk : ویقصد بها قابلیة رصید حساب ما لوجود تحریف مادي ناتج عن طبیعة البند المعني، وذلك قبل أخذ الرقابة الداخلیة في الاعتبار. فمثلاً تعرض النقدیة للسرقة أكثر احتمالاً من تعرض المخزون السلعي للسرقة، والأخیر بدوره أكثر احتمالاً من تعرض الآلات للسرقة وهكذا، ویطلق علیها المخاطر المتأصلة والذاتیة والضمنیة أیضاً.
  2. مخاطر الرقابة Control Risk : وهي مخاطر وجود تحریف مادي في القوائم المالیة وعدم قدرة نظام الرقابة الداخلیة على منع أو اكتشاف ذلك التحریف.

وتشمل المخاطر الجوهریة على مستوى الإثبات ما یلي:

  • حسابات القوائم المالیة المحتمل أن تكون قابلة للتحریف، مثلاً الحسابات التي تتطلب إجراء تسویات في الفترة السابقة أو تلك التي تتضمن درجة عالیة من التخمین.
  • التعقید في تسجیل العملیات، والتي قد تتطلب استخدام خبیر.
  • درجة الاجتهاد والتقدیر التي یتضمنها تحدید أرصدة الحسابات.
  • إتمام عملیات غیر اعتیادیة ومعقدة في أو قرب نهایة الفترة المالیة.

ویتم تقییم مخاطر الأخطاء الجوهریة عند مستوى الإثبات من أجل تحدید طبیعة وتوقیت ونطاق إجراءات المراجعة الإضافیة اللازمة للحصول على دلیل مراجعة كاف ومناسب. ویمكن هذا الدلیل المراجع من التعبیر عن رأي حول القوائم المالیة عند مستوى متدن مقبول من مخاطرة المراجعة . ویستخدم المراجع أسالیب متنوعة لتقییم مخاطر الأخطاء الجوهریة.

إن نسبة حدوث المخاطر الملازمة أعلى في بعض التأكیدات وفئات المعاملات وأرصدة الحسابات والإفصاحات ذات العلاقة من غیرها من التأكیدات. فعلى سبیل المثال، قد تكون نسبة حدوثها أعلى في العملیات الحسابیة المعقدة أو الحسابات التي تتألف من مبالغ مشتقة من تقدیرات محاسبیة تخضع لشكوك هامة في التقدیر. كما قد تؤثر الظروف الخارجیة التي تؤدي إلى حدوث مخاطر في الأعمال على المخاطرة الملازمة. فعلى سبیل المثال، قد تجعل التطورات التكنولوجیة من منتج معین قدیماً، وبالتالي تجعل المخزون عرضة للمبالغة. كما قد تؤثر العوامل في المنشأة وبیئتها المتعلقة بعدة أو كافة فئات المعاملات أو أرصدة الحسابات الإفصاحات على المخاطرة الملازمة المتعلقة بإثبات معین. وقد تتضمن مثل هذه العوامل مثلاً الافتقار إلى رأس مال عامل كافٍ لاستمرار العملیات أو وجود قطاع متدهور یتصف بعدد كبیر من حالات الفشل.

إن مخاطرة الرقابة دالة على فعالیة تصمیم وتطبیق الرقابة الداخلیة والالتزام بها من قبل الإدارة في سبیل التعامل مع المخاطر المحددة التي تهدد تحقیق أهداف المنشأة المتعلقة بإعداد القوائم المالیة للمنشأة. ومع ذلك، یمكن أن تقلل الرقابة الداخلیة، إذا كان تصمیمها وتنفیذها فعالاً، من مخاطر الأخطاء الجوهریة في القوائم المالیة دون أن تتخلص منها بالكامل، وذلك بسبب القیود الملازمة للرقابة الداخلیة، والتي تشمل:

  • محدد التكلفة: سعي الإدارة بعدم تجاوز كلفة نظام الرقابة الداخلیة المنافع المتوقعة من تطبیقه.
  • معظم الإجراءات الرقابیة تصمم لمواجهة العملیات المتكررة، دون أن تأخذ بالاعتبار العملیات غیر المتكررة.
  • احتمال الخطأ البشري في تصمیم أو تنفیذ النظام الرقابي بسبب الإهمال أو الخطأ في تقدیر وفهم التعلیمات.
  • إمكانیة الالتفاف على الضوابط الداخلیة من خلال تواطؤ موظف أو أكثر للقیام بعملیة احتیال مع أطراف من خارج أو من داخل المنشأة.
  • إمكانیة قیام أحد الأشخاص المسؤولین عن ممارسة الرقابة الداخلیة بإساءة استخدام هذه المسؤولیة، وتجاهل الرقابة الداخلیة.

یجب على المراجع عند تقدیر مخاطرة الرقابة، مراعاة ما یلي:

1- یكون التقدیر الأولي لمخاطر الرقابة عالیاً، ما لم یكن المراجع :

  • قادراً على تشخیص الضوابط الداخلیة الملائمة والتي من المرجح أن تمنع أو تكتشف وتصحح المعلومات الخاطئة الرئیسیة.
  • یخطط للقیام باختبارات للنظام الرقابي (اختبارات الالتزام )للتأكد من صحة التقدیر.

2- توثیق ما یلي في أوراق العمل الخاصة بعملیة المراجعة :

أ- الفهم الذي حصل علیه للنظام المحاسبي ولنظام الرقابة الداخلیة الخاص بالمنشأة، من الممكن استعمال عدة طرق لتوثیق المعلومات المتعلقة بالنظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلیة، مثل:

  • مذكرات الوصف.
  • الإستبانات.
  • القوائم التفقدیة.
  • خرائط التدفق.

وإن اختیار إحدى الطرق أمر یعود إلى اجتهاد المراجع . ومن الطرق الشائعة، إن شكل ونطاق هذا التوثیق یتأثر بحجم وتعقید المنشأة وطبیعة النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلیة الخاص بها.

ب- تقدیر مخاطر الرقابة.

ج- توثیق الأسس التي بنى علیها المراجع تقدیره في حالة تقدیر مخاطر الرقابة بأنها أقل من عالیة.

3- إن بعض الإجراءات التي یتم القیام بها للحصول على فهم للنظام المحاسبي ولنظام الرقابة الداخلیة قد لا تكون مخططة بشكل خاص كاختبارات للرقابة، ولكن قد توفر أدلة إثبات على فعالیة تصمیم وعمل الضوابط الداخلیة الملائمة لبعض التوكیدات، وبناء على ذلك فإنها تصلح كاختبارات للرقابة.

4- عندما یستنتج المراجع بأن الإجراءات التي تم القیام بها للحصول على فهم للنظام المحاسبي ولنظام الرقابة الداخلیة قد وفرت أیضاً أدلة إثبات حول ملائمة تصمیم وفعالیة تطبیق السیاسات والإجراءات المناسبة لتوكیدات خاصة للقوائم المالیة، فإن المراجع قد یستعمل أدلة الإثبات هذه، على شرط أن تكون كافیة، كسند لجعل تقدیر مخاطر الرقابة منخفضاً.

تحدید مخاطر الاكتشاف المخططة

تعرف مخاطر الاكتشاف Detection Risk : وهي مخاطر وجود تحریف مادي في القوائم المالیة وعدم قدرة المراجع على اكتشاف التحریف من خلال إجراءات المراجعة التي یقوم بها رغم بذله للعنایة المهنیة المعقولة. وتقسم مخاطرة الاكتشاف إلى:

  1. مخاطر المعاینة (عينات المراجعة) : وذلك بسبب الطبیعة الاختباریة لعملیة المراجعة ، وفي حالة أن نتائج العینة لا تمثل المجتمع.
  2. مخاطر أخرى غیر المعاینة (عينات المراجعة): مثل عدم قیام المراجع بالفحص أو اختیار الإجراءات المناسبة والتفسیر الخاطئ للنتائج. وذلك بسبب استخدام الحكم الشخصي من جهة وأن أدلة الإثبات مقنعة ولیست حاسمة من جهة أخرى.

أما بخصوص العلاقة الریاضیة بین أنواع مخاطر المراجعة فإنه یمكن عرضها كما یلي:

مخاطر المراجعة المقبولة = المخاطر الملازمة x مخاطر الرقابة x مخاطر الاكتشاف المخطط .

وبالتالي فإن:

مخاطر الاكتشاف المخطط =  مخاطر المراجعة المقبولة
المخاطر الملازمة × مخاطر الرقابة

حیث أن المراجع یقوم بتحدید مستوى مخاطر المراجعة المقبولة كما یراه مناسباً، ثم یقوم بتقدیر كل من المخاطر الملازمة ومخاطر الرقابة (علماً بأنه یقدرها لكنه لا یملك تغییرها أو التأثیر المباشر فیها)، وفي ضوء ذلك یخطط لمستوى مخاطر الاكتشاف المقبولة حسب المعادلة أعلاه.

وبالتالي فإن المراجع یستطیع التحكم بمخاطر الاكتشاف فقط لتقلیل مخاطرة المراجعة إلى مستوى مقبول، وذلك من خلال التوسع في إجراءات المراجعة وجمع أدلة إثبات أكثر. وفیما یلي أهم العلاقات والمفاهیم المتعلقة بذلك:

  • هناك علاقة عكسیة بین مخاطر الاكتشاف وكمیة الأدلة التي یتم جمعها. أي أنه كلما رغب المراجع بمخاطر اكتشاف أقل كلما استدعى ذلك إجراءات مراجعة أكثر لجمع الأدلة، والعكس صحیح
  • هناك دائماً وجود لبعض مخاطر الاكتشاف حتى لو قام المراجع بفحص رصید الحساب أو العملیات بنسبة 100 % بسبب أن معظم أدلة الإثبات هي مقنعة ولیست حاسمة.
  • یجب على المراجع تقدیر المخاطر الملازمة ومخاطر الرقابة لغرض تحدید طبیعة وتوقیت ومدى الاختبارات التفصیلیة المطلوبة لتخفیض مخاطر المراجعة إلى مستوى أدنى مقبول.
  • هناك علاقة عكسیة بین مخاطر الاكتشاف وبین المستوى المشترك للمخاطر الملازمة ولمخاطر الرقابة. مثلاً عندما تكون المخاطر الملازمة ومخاطر الرقابة مرتفعة، فإن مخاطر الاكتشاف المقبولة تكون منخفضة لغرض تقلیل مخاطر المراجعة إلى مستوى منخفض مقبول. ومن ناحیة أخرى عندما تكون المخاطر الملازمة ومخاطر الرقابة منخفضة، یستطیع المراجع قبول مخاطر اكتشاف مرتفعة، مع استمرار تقلیل مخاطر المراجعة إلى مستوى منخفض مقبول.
  • إن اكتشاف معلومات خاطئة عند تنفیذ الاختبارات التفصیلیة قد یسبب قیام المراجع بتعدیل التقدیر السابق لمخاطر الرقابة.
  • إن المستویات المقدرة للمخاطر الملازمة ولمخاطر الرقابة لا یمكن أن تكون منخفضة بشكل كبیر لإلغاء حاجة المراجع إلى القیام بأیة اختبارات تفصیلیة ( بأن تكون مخاطر الاكتشاف مرتفعة جداً). وبغض النظر عن المستویات المقدرة للمخاطر الملازمة ولمخاطر الرقابة، فإن على المراجع القیام ببعض الاختبارات التفصیلیة للعملیات والأرصدة.
  • إن تقدیرات المراجع بشأن مكونات مخاطر المراجعة قد تتغیر خلال عملیة المراجعة . مثلاً قد تصل إلى انتباه المراجع عند قیامه بأداء بعض الاختبارات التفصیلیة معلومات تختلف بشكل هام عن المعلومات التي بني علیها المراجع تقدیراته للمخاطر الملازمة ولمخاطر الرقابة. في مثل هذه الحالات، یقوم المراجع بتعدیل الاختبارات التفصیلیة المخططة الموضوعة استناداً إلى المستویات المقدرة المعدلة للمخاطر الملازمة ولمخاطر الرقابة.
  • كلما كانت تقدیرات المخاطر الملازمة ومخاطر الرقابة مرتفعة كلما كانت أدلة الإثبات التي على المراجع أن یحصل علیها من إنجاز الاختبارات التفصیلیة أكثر. وعندما یكون تقدیري كل من المخاطر الملازمة والرقابیة مرتفعین، فإن المراجع یحتاج إلى دراسة فیما إذا كانت الاختبارات التفصیلیة تستطیع توفیر أدلة إثبات كافیة ومناسبة لتخفیض مخاطر الاكتشاف، وبالتالي مخاطر المراجعة ، إلى مستوى منخفض مقبول. وعندما یقرر المراجع بأن مخاطر الاكتشاف المتعلقة بتأكیدات القوائم المالیة لرصید حساب مهم أو طائفة من العملیات لا یمكن تخفیضه إلى مستوى مقبول، فإن على المراجع إبداء رأي متحفظ أو الامتناع عن إبداء الرأي.

تحدید طبیعة وتوقیت ومدى إجراءات المراجعة (تصمیم برنامج المراجعة) 

تمثل عبارة “طبیعة وتوقیت ومدى إجراءات المراجعة ” جوهر عملیة المراجعة ، أي أنها تمثل اختصاراً لكافة متطلبات تحقیق وتنفیذ عملیة المراجعة . فهي تشمل العناصر التالیة:

1- طبیعة إجراءات المراجعة

 هي نوع الإجراء الذي سیقوم به المراجع لجمع أدلة الإثبات المطلوبة للتحقق من الرصید أو العملیة أو الإفصاح المراد مراجعته . وتشمل هذه الإجراءات:

  • الفحص المادي والمستندي.
  • المصادقات.
  • الإجراءات التحلیلیة.
  • الملاحظة.
  • الاستفسار.
  • الاحتساب.
  • إعادة التشغیل.

2- توقیت إجراءات المراجعة

 ویقصد بذلك متى سیتم تنفیذ إجراء المراجعة ومدى تكرار ذلك الإجراء لنفس البند موضوع المراجعة . وعادة یتم ما تنفیذ إجراءات المراجعة لبنود قائمة الدخل خلال الفترة المالیة، في حین تتركز إجراءات المراجعة لبنود قائمة المركز المالي حول نهایة السنة المالیة.

3- مدى إجراءات المراجعة

 ویقصد بها بشكل رئیسي حجم العملیات أو البنود التي ستخضع لإجراء المراجعة المخطط، وبمعنى آخر حجم العینة.

اعتبارات أخرى لمرحلة التخطیط

الاعتبارات الإضافیة في عملیة المراجعة الأولیة

  • الترتیبات التي سیتم إجراؤها مع المراجع السابق، على سبیل المثال مراجعة أوراق عمل المراجع السابق، ما لم یكن ذلك محظوراً بموجب القانون أو الأنظمة.
  • أیة قضایا رئیسیة یتم مناقشتها مع الإدارة فیما یتعلق بالاختیار الأولي كمراجعين، وابلاغ هذه المسائل إلى المكلفین بالحوكمة ( كتطبیق المبادئ المحاسبیة أو معاییر المراجعة واعداد التقاریر).وكیفیة تأثیر هذه المسائل على إستراتیجیة المراجعة الشاملة وخطة المراجعة .
  • إجراءات المراجعة اللازمة للحصول على أدلة مراجعة كافیة ومناسبة فیما یتعلق بالأرصدة الافتتاحیة.
  • الإجراءات الأخرى التي یتطلبها نظام رقابة الجودة لعملیات المراجعة الأولیة في الشركة ( على سبیل المثال، قد یتطلب نظام رقابة الجودة في الشركة إشراك شریك آخر أو فرد رئیسي لمراجعة إستراتیجیة المراجعة الشاملة قبل البدء في إجراءات مراجعة هامة أو مراجعة التقاریر قبل إصدارها).

الاعتبارات الإضافیة لتشكیل فریق المراجعة وتوزیع المهام

  • الموارد التي سیتم استخدامها لنواحي مراجعة محددة، مثل استخدام أعضاء فریق یتمتعون بالخبرة المناسبة في مجالات المخاطرة المرتفعة أو إشراك خبراء في المسائل المعقدة.
  • مقدار الموارد التي سیتم تخصیصها لنواحي مراجعة محددة، مثل عدد أعضاء الفریق المعنیین لمراقبة جرد المخزون في مواقع هامة، ومدى مراجعة عمل المراجعيين الآخرین في حال عملیات مراجعة المجموعات، أو موازنة بالساعات التي ستخصص لمجالات المخاطرة المرتفعة.
  • متى سیتم استخدام هذه الموارد، سواء في مرحلة مراجعة مرحلیة أو في تواریخ قطع رئیسیة.
  • كیفیة إدارة هذه الموارد وتوجیهها والإشراف علیها، مثل الوقت الذي یتوقع فیه عقد اجتماعات الفریق للإطلاع على معلومات أو استخلاصها، وكیف یتوقع أن تتم مراجعات الشریك ومدیر العملیة (على سبیل المثال في الموقع أو خارج الموقع)، وفیما إذا كان سیتم إكمال مراجعات رقابة الجودة على العملیة.
اترك تعليقا