معيار التقرير المالي الدولي رقم 15 الإيراد من العقود مع العملاء

IFRS 15

0

يعتبر الإيراد عنصر مهم لمستخدمي القوائم المالية لتقييم أداء المنشأة ومركزها المالي. ويبين هذا المعيار مبادئ التقرير عن المعلومات المفيدة لمستخدمي المعلومات المحاسبية حول طبيعة ومبالغ وتوقيت وحالات عدم التأكد الخاصة بالإيراد والتدفقات الناجمة عن العقود مع العملاء، وقد جاء هذا المعيار بشكل أساسي كبديل لمعياري المحاسبة الدوليين رقم 18 “الإيراد” ورقم 11 ” عقود الإنشاءات” بسبب صعوبة تطبيق المعيارين المذكورين على الحالات المتداخلة والمعقدة للإعتراف بالإيراد. وجاء المعيار كمشروع مشترك بين مجلس معايير المحاسبة الدولية IASB ومجلس معايير المحاسبة المالية الامريكي FASB لتطوير متطلبات مشتركة لموضوع الإيراد تعمل على ما يلي:

  • إزالة حالات عدم الاتساق والضعف في المعايير السابقة.
  • تقديم إطار قوي للتعامل مع الحالات المختلفة للإعتراف بالإيراد.
  • تحسين قابلية المقارنة لممارسات الإعتراف بالإيراد بين منشآت الأعمال وبين القطاعات والتشريعات واسواق المال المختلفة.
  • تزويد مستخدمي المعلومات المحاسبية بمعلومات مفيدة أكثر من خلال تحسين متطلبات الإفصاح.
  • تبسيط إعداد القوائم المالية من خلال تقليص عدد وتفاصيل متطلبات الإعتراف بالإيراد.

ويحل معيار رقم IFRS 15 محل المعايير والتفسيرات ذوات الأرقام IAS 11 و IAS 18 و IFRIC 13 “برامج الولاء للعملاء” و IFRIC 15 “اتفاقيات تشييد العقارات” و IFRIC 18 “نقل الأصول من العملاء للمنشأة” و SIC31 Revenue “عمليات المقايضة التي تتضمن مبادلة خدمات الاعلان”. ويبدأ سريان مفعول هذا المعيار اعتباراً من 2018/1/1 .

اختبار اون لاين علي المعيار

يفضل اخذ الاختبار بعد قراءة المعيار بالكامل

/18
1

يجب التسجيل في الموقع للدخول الامتحان

سجل من هنا

هدف المعيار Objective

الهدف من هذا المعيار هو وضع المبادئ التي يجب على المنشأة أن تطبقها لتقديم معلومات مفيدة إلى مستخدمي القوائم المالية عن طبيعة ومبلغ وتوقيت وحالات عدم تأكد الإيراد والتدفقات النقدية الناشئة عن عقد مع عميل.

لتحقيق الهدف فإن المبدأ الأساسي لهذا المعيار هو أنه:

  1. يجب على المنشأة أن تعترف بالإيراد ليصف (يمثل) تحويل السلع أو الخدمات المتعهد بها إلى العملاء بمبلغ يعكس المقابل (البدل) الذي تتوقع المنشأة أن يكون لها حق فيه في مقابل تلك السلع أو الخدمات.
  2. على المنشأة أن تأخذ بالإعتبار شروط العقد وكافة الحقائق والظروف ذات العلاقة عند تطبيق هذا المعيار، واستخدام أي ممارسات عملية لعقود ذات خصائص وظروف مشابهة.
  3. يحدد هذا المعيار المحاسبة عن عقد فردي مع عميل. وبالرغم من ذلك، ومن ناحية عملية، يجوز للمنشأة تطبيق هذا المعيار على محفظة عقود (أو إلتزامات أداء) لها خصائص مشابهة إذا كانت المنشأة تتوقع بشكل معقول أن الآثار على القوائم المالية من تطبيق هذا المعيار على محفظة لن تختلف بشكل مهم نسبياً عن تطبيق هذا المعيار على العقود الفردية (أو إلتزامات الأداء) ضمن تلك المحفظة. وعند المحاسبة عن محفظة يجب على المنشأة أن تستخدم التقديرات والإفتراضات التي تعكس حجم وتكوين المحفظة.

نطاق المعيار Scope

يتم تطبيق هذا المعيار على كافة العقود مع العملاء باستثناء ما يلي:

  • عقود الإيجار والتي تخضع لنطاق المعيار رقم IFRS 16 .
  • عقود التأمين والتي تخضع لنطاق المعيار رقم IFRS 17 .
  • الأدوات المالية والحقوق والإلتزامات التعاقدية ضمن نطاق المعايير: IFRS 9 و IFRS 10 و IFRS 11 و IAS 27 و IAS 28 .
  • عمليات التبادل غير النقدية بين المنشآت العاملة في نفس نوع الصناعة والهادفة لتسهيل عملية بيع السلع للعملاء، فمثلاً هذا المعيار لا ينطبق على العقود بين شركتي نفط لتبادل النفط بينهما لمواجهة الطلب من العملاء في مواقع مختلفة في العالم.

يمكن أن تكون العقود مع العملاء ضمن نطاق هذا المعيار IFRS 15 جزئياً، وضمن نطاق معايير أخرى جزئياً أيضاً:

  • إذا تضمنت معايير أخرى كيفية الفصل و/أو القياس الأولي لجزء أو أكثر من مكونات العقد، فيتم تطبيق تلك المتطلبات أولاً. ويتم تخفيض قيمة العملية (العقد) بمقدار المبالغ التي تم قياسها بموجب المعايير الأخرى.
  • إذا لم تتضمن معايير أخرى كيفية الفصل و/أو القياس الأولي لجزء أو أكثر من مكونات العقد، فيتم تطبيق هذا المعيار IFRS 15 على العقد بالكامل.

يحدد هذ المعيار المحاسبة عن التكاليف الإضافية للحصول على عقد مع عميل والمحاسبة عن التكاليف التي يتم تكبدها للوفاء بالعقد مع عميل إذا كانت تلك التكاليف غير واقعة ضمن نطاق معيار آخر.

التعريفات الرئيسية Key Definition

Contract العقد

هو اتفاق بين طرفين أو أكثر تنشئ حقوقاً وإلتزامات واجبة النفاذ.

العميل Customer

طرف تعاقد مع المنشأة للحصول على سلع أو خدمات هي نتاج الأنشطة العادية للمنشأة مقابل بدلاً أو عوضاً محدداً.

الدخل Income

هي الزيادة في الأصول أو النقص في الإلتزامات والتي تؤدي إلى زيادة في حقوق الملكية باستثناء مساهمات المالكين مثل رأس المال وغيرها.

يتضمن تعريف الدخل كلاً من الإيرادات Revenues والمكاسب Gains ويتحقق الإيراد في سياق النشاطات العادية للمشروع ويشار إليه بأسماء مختلفة تشمل المبيعات والرسوم والفائدة وأرباح الأسهم وريع حق الامتياز، والإيجار. وتمثل المكاسب بنود أخرى تحقق تعريف الدخل وقد تنشأ أو لا تنشأ في سياق النشاطات العادية للمشروع، مثل مكاسب بيع الأصول الثابتة.

الإيراد Revenue

الدخل الناشئ في دورة الأنشطة العادية للمنشأة.

إلتزامات الأداء Performance Obligation

الوعد الوارد في العقد مع العميل لتزويده (التحويل للعميل) إما سلع أو خدمات أو حزمة من السلع والخدمات القابلة للتمييز أو سلسلة من السلع والخدمات المتشابهة بشكل جوهري والتي لديها نفس النمط في التحويل للعميل.

سعر العملية Transaction Price

مبلغ العوض أو المقابل الذي تتوقع المنشأة أن يكون لها حق فيه مقابل تحويل سلع أو خدمات متعهد بها إلى العميل، باستثناء المبالغ المستلمة نيابة عن طرف ثالث (مثل ضريبة المبيعات التي يتم تحصيلها من العميل ويتم توريدها لاحقاً لدائرة ضريبة المبيعات).

أصل العقد Contract Asset

حق المنشأة في عوض مقابل سلع أو خدمات قامت المنشأة بتحويلها إلى العميل عندما يكون ذلك الحق مشروطا بشيء بخلاف مرور الوقت (على سبيل المثال، أداء المنشأة في المستقبل).

إلتزام العقد Contract Liability

إلتزام المنشأة بتحويل سلع أو خدمات إلى العميل تكون المنشأة مقابلها قد حصلت على مقابل نقدية مثلاً من العميل (أو أن يكون للعميل مبلغاً مستحقاً).

سعر البيع المستقل Stand-alone Selling Price

السعر الذي ستبيع به المنشأة سلعة أو خدمة متعهد بها بشكل منفصل إلى العميل.

المتطلبات المحاسبية للإيراد Accounting Requirements for Revenue

إن المبدأ الأساسي لمعيار التقرير المالي الدولي رقم IFRS 15 يقوم على أن تعترف المنشأة بالإيراد من العقود التي تتضمن نقل أو تحويل سلع أو خدمات للعملاء بمبلغ يمثل البدل (المقابل) المتوقع أن تحصل عليه المنشأة مقابل تلك السلع أو الخدمات المحولة للعميل.

وبموجب هذا المعيار فإن المبدأ الأساسي للاعتراف بالإيراد يتم من خلال تطبيق نموذج المراحل الخمس The fivestep Model Framework التالية:

المرحلة رقم (1): تحديد أو تعريف العقد مع العميل

Identify the contract(s) with a customer

تعتبر هذه المرحلة من مراحل الإعتراف المحاسبي، حيث تعتبر العقود مع العملاء تقع ضمن نطاق هذا المعيار عندما تنطبق كافة المعايير التالية:

  1. أطراف العقد قد اتفقت على العقد (كتابياً أو شفهياً أو بموجب الممارسات المتعارف عليها في قطاع الأعمال) وأن تكون ملتزمة بأداء إلتزاماتها.
  2. تستطيع المنشأة تحديد حقوق كل طرف فيما يتعلق بالسلع أو الخدمات التي سيتم تحويلها.
  3. بإمكان المنشأة تحديد شروط السداد مقابل السلع أو الخدمات التي سيتم تحويلها.
  4. للعقد مضمون تجاري (من المتوقع أن مخاطر وتوقيت ومبالغ التدفقات النقدية الخاصة بالمنشأة سوف تتأثر نتيجة العقد).
  5. من المحتمل تحصيل المنشأة العوض النقدي (المقابل) نتيجة عقد بيع السلعة أو تقديم الخدمة، مع الأخذ بالإعتبار قدرة ورغبة العميل على السداد.

وقد تضمنت المرحلة الأولى (تحديد الإيراد) الأساسيات التالية للمحاسبة عن الإيراد من العقود مع العملاء:

1- لا يمكن الإعتراف بالإيراد دون وجود عقد.

2- بموجب العقد تحصل المنشأة على الحق في استلام العوض أو المقابل Consideration وتتحمل إلتزامات بنقل سلع أو خدمات للعميل، وهذا ينتج عنه إما أصول أو إلتزامات.

3- لا تعترف المنشأة بأصل أو إلتزام نتيجة العقد حتى يؤدي أحد أطراف العقد أو كلاهما ما يترتب عليه بموجب العقد:

  • تعترف المنشأة بأصل نتيجة العقد إذا كانت الحقوق المكتسبة أكبر من إلتزامات الأداء في العقد، مثل بيع بضاعة وتسليمها للعميل على الحساب، سينتج عن ذلك أصل وهو الذمم المدينة.
  • تعترف المنشأة بإلتزام نتيجة العقد إذا كانت الحقوق المكتسبة أقل إلتزامات الأداء في العقد، مثل استلام دفعة مقدمة لتسليم بضاعة أو تقديم خدمة في المستقبل للعميل.

مثال 1

في 2022/4/1 تم توقيع عقد لبيع (تحويل) إحدى منتجات الشركة للعميل أحمد يتم تسليمها في 2022/6/25 وبموجب العقد يقوم العميل أحمد بتسديد كامل قيمة العقد في 2022/7/25 بمبلغ 75,000 جنيه، وتبلغ تكلفة البضاعة 55,000 جنيه. وقامت الشركة بشحن البضاعة للعميل في 2022/6/25 .

المطلوب: إعداد قيود اليومية اللازمة خلال عام 2022 لدى الشركة .

حل مثال 1

في 2022/4/1 لا يتم إعداد أية قيود لأنه لا يكون أي من أطراف العقد قد أدى ما يترتب عليه بموجب العقد.

في 2022/6/25 عند نقل الشركة البضاعة للعميل يتم إعداد القيد التالي:

75,000 من حـ/ الذمم المدينة 2022/06/25
75,000 إلى حـ/ إيراد المبيعات

 

55,000 من حـ/ تكلفة البضاعة المباعة 2022/06/25
55,000 إلى حـ/ المخزون

في 2022/7/25 عند تسديد العميل قيمة العقد، يتم إعداد القيد التالي:

75,000 من حـ/  النقدية 2022/07/25
75,000 إلى حـ/ الذمم المدينة

دمج العقود Combination of Contracts

يجب أن تدمج المنشأة اثنين أو أكثر من العقود التي تُبرم في نفس الوقت أو في أوقات متقاربة مع نفس العميل (أو الأطراف ذات العلاقة مع العميل) وأن تقوم بمحاسبة العقود كعقد واحد إذا تم استيفاء واحد أو أكثر من المعايير التالية:

  • يتم التفاوض على العقود كحزمة واحدة ذات هدف تجاري واحد؛
  • يعتمد مبلغ العوض النقدي الذي يدفع في عقد واحد على سعر أو تنفيذ عقد آخر؛ أو
  • تكون السلع أو الخدمات الموعود بها في العقود (أو بعض السلع أو الخدمات الموعود بها في كل من العقود) هي إلتزام أداء واحد.

تعديلات العقد Contract Modifications

قد يحدث أثناء تنفيذ العقد تعديلات على العقد بموافقة أطراف العقد. وقد تحدث التعديلات على كمية البضاعة المباعة أو الخدمة المقدمة أو على الأسعار المتفق عليها أو كلاهما وتسمى في قطاع المقاولات مثلاً “أوامر التغيرات”. وقد حدد المعيار أن التعديلات تعالج محاسبياً كعقد جديد منفصل عن العقد الأصلي إذا توفر الشرطان التاليان مجتمعان:

  1. أن التعديل أضاف بضاعة أو خدمات محددة وجديدة خلاف المتعاقد عليها في العقد الأصلي.
  2. أن سعر التعاقد على الكمية الإضافية محدد ويعكس الكمية الإضافية التي تم الاتفاق عليها،ويعكس السعر الذي تباع به الكمية الإضافية المتعاقد عليها لو تم بيعها بشكل منفصل خلال عمليات البيع العادية لدى المنشأة.

إذا لم تتم المحاسبة عن تعديل العقد على أنه عقد منفصل بسبب عدم توفر أي من الشرطين أعلاه، يجب على المنشأة أن تحاسب عن السلع أو الخدمات المتعهد بها التي لم يتم تحويلها بعد في تاريخ تعديل العقد ( أي السلع أو الخدمات المتبقية المتعهد بها) بأي مما ينطبق من الطرق التالية:

  • يجب على المنشأة أن تحاسب عن تعديل العقد كما لو كان إنهاء للعقد الحالي وإنشاء لعقد جديد، إذا كانت السلع أو الخدمات المتبقية من الممكن تمييزها بذاتها عن السلع أو الخدمات التي تم تحويلها في تاريخ تعديل العقد أو قبله.
  • يجب على المنشأة أن تحاسب عن تعديل العقد كما لو كان جزءاً من العقد الحالي إذا لم تكن السلع أو الخدمات المتبقية من الممكن تمييزها بذاتها، وبناءاً عليه تشكل جزءاً من إلتزام أداء واحد، ويتم إثبات الأثر الذي يكون لتعديل العقد على سعر العملية وعلى قياس المنشأة للتقدم نحو الوفاء الكامل بإلتزام لأداء على أنه تعديل في الإيراد (إما على أنه زيادة أو تخفيض في الإيراد للبضاعة أو الخدمة المسلمة سابقاً منه) في تاريخ تعديل العقد (أي أن التعديل في الإيراد يتم على أساس استدراك متراكم Cumulative Catch-up Basis 

يتم تخفيض إيراد المبيعات من خلال إثبات حساب “مسموحات المبيعات” بجعله مديناً وحساب الذمم المدينة دائناً. وتكون  صافي المبيعات = المبيعات – مسموحات المبيعات.

مثال 2 (تعديلات العقد لسعر يعكس سعر البيع المستقل ولسلع قابلة للتمييز)

في 2022/10/1 اتفقت شركة الأمانة لتجارة الأجهزة الكهربائية مع محلات القدس على قيام شركة الأمانة ببيع صوبات تعمل بالغاز وكما يلي:

الكمية: 200 صوبة

السعر: 80 جنيه للصوبة الواحدة

فترة التوريد: 6 شهور من تاريخ التعاقد وعلى ان يتم تسليم الكمية تدريجياً شهور.

وفي 2022/12/1 كانت شركة الأمانة قد سلمت محلات القدس 130 صوبة من الكمية المتفق عليها، وفي هذا التاريخ تم الاتفاق بين الطرفين إلى زيادة الكمية المتفق عليها بمقدار 100 صوبة إضافية وبسعر 90 جنيه للوحدة لتصبح الكمية من 200 إلى 300 وحدة مع الإبقاء على فترة التوريد المتفق عليها سابقاً. علماً أن الزيادة في سعر الكمية الإضافية يعكس الارتفاع في أسعار بيع الصوبات في السوق. وفي 2022/12/15 تم تسليم محلات القدس 85 وحدة.

المطلوب: بيان المعالجة المحاسبية لما سبق في دفاتر شركة الأمانة.

حل مثال 2

يلاحظ أن التعديل على العقد قد حقق الشرطان، والمشار إليهما أعلاه، لإعتباره عقد منفصل، حيث أن التعديل أضاف بضاعة محددة وجديدة خلاف المتعاقد عليها في العقد الأصلي. كما أن سعر التعاقد على الكمية الإضافية محدد ويعكس سعر البيع العادي للكمية الإضافية التي تم الاتفاق عليها. وستتم المعالجة المحاسبية كما يلي:

الإيرادات المعترف بها للوحدات التي تم تسليمها حتى تاريخ 2022/12/1 ستكون 10,000 جنيه (130 ×80 )

أما الكمية التي تم توريدها في 2022/12/15 والبالغة 85 وحدة فسيتم الإعتراف بإيراداتها على أساس 70 وحدة من العقد الأول بسعر 80 جنيه والباقي 15 وحدة (85 – 70 ) بالسعر الجديد البالغ 90 جنيه للوحدة.

 إيراد مبيعات الوحدات المسلمة في 2022/12/15 = (70 ×80 ) +(15 × 90) =5,600+ 1,350 = 6,950 جنيه

مثال 3 (تعديلات العقد لا تعكس سعر البيع المستقل )

افترض بالمثال السابق أن الاتفاق بين الطرفين بتاريخ 2022/12/15 والذي يتضمن زيادة الكمية المتعاقد عليها من 200 إلى 300 وحدة، كان بسعر 62 جنيه للكمية الإضافية المتعاقد عليها البالغة 100 جهاز، وأن سبب تخفيض سعر الوحدات الإضافية يعود إلى وجود عيوب بسيطة ومخالفة للمواصفات المتفق عليها في الكميات (130وحدة) المسلمة سابقاً.

المطلوب: بيان المعالجة المحاسبية لما سبق في دفاتر شركة الأمانة.

حل مثال 3

يلاحظ أن التعديل على العقد يتضمن سعر بيع 62 جنيه للوحدة وهو لا يمثل سعر البيع المستقل بالسوق، وبالتالي فإنه لم يحقق الشرط الثاني والذي يتطلب أن يكون سعر التعاقد على الكمية الإضافية محدد ويعكس سعر البيع العادي للكمية الإضافية التي تم الاتفاق عليها. وبالتالي يعالج التغيير في الاتفاق كتعديل على العقد الأصلي ويعامل التغيير والعقد الأصلي كعقد واحد.

في ضوء ما سبق فإن الإيراد عن الكميات التي تم تسليمها للعميل بعد عملية التعديل في 2022/12/15 سيتم إحتسابها بناء على متوسط سعر البيع للوحدة والذي يحسب على النحو التالي:

متوسط سعر البيع للوحدة =  ( 70 × 80 ) + ( 100 × 62 )  = 69.4 جنيه للوحدة
 ( 70 + 80 )  وحدة

وبناء عليه، فإن الكميات التي ستسلم إلى العميل بعد التعديل سيتم إحتساب إيراداتها بناء على متوسط سعر بيع الوحدة البالغ 69.4 جنيه، مع ملاحظة أن التعديل في السعر لا يندرج بأثر رجعي على الكميات التي تم تسليمها للعميل قبل عملية التعديل، أي أن التعديل يتم بأثر مستقبلي. كون الوحدات المتبقية من الممكن تمييزها بذاتها عن السلع التي تم تحويلها في تاريخ تعديل العقد أو قبله.

إيراد المبيعات للكمية المسلمة للعميل في 2022/12/15 =85 وحدة × 69.4 = 5,899 جنيه

المرحلة رقم (2): تحديد التعهدات أو الإلتزامات الواجب أدائها بموجب العقد

Identify the Performance Obligations in the Contract

عند نشأة العقد يجب على المنشأة تقويم السلع أو الخدمات المتعهد بها في العقد مع العميل ويجب
عليها تحديد كل تعهد بتحويل أي مما يلي إلى العميل على أنه إلتزام أداء:

  1. سلعة أو خدمة (أو حزمة من السلع أو الخدمات) المستقلة التي من الممكن تمييزها بذاتها. أو
  2. سلسلة من السلع أو الخدمات التي من الممكن تمييزها بذاتها ومتماثلة بشكل كبير ولها نفس نمط التحويل إلى العميل

قد يشمل العقد مع العميل أيضاً إلتزامات (تعهدات) تُفهم ضمناً من خلال الممارسات التجارية المعتادة
للمنشأة أو سياساتها المنشورة أو تصريحاتها المحددة إذا كانت تلك التعهدات تنشئ، وقت الدخول في
العقد، توقعات صحيحة للعميل بأن المنشأة ستحول سلعة أو خدمة إلى العميل.

ويتم تطبيق القاعدة التالية عند فصل أو دمج إلتزامات الأداء:

  1. إذا كانت إلتزامات الأداء لا تعتمد على بعضها البعض بشكل كبير أو غير مترابطة مع الوعود الأخرى الواردة في العقد، عندها يتم محاسبة كل إلتزام أداء بشكل منفصل.
  2. إذا كانت إلتزامات الأداء في العقد معتمدة على بعضها البعض ومترابطة مع بعضها البعض، فإن
    هذه الإلتزامات يتم دمجها معاً ويتم محاسبتها كإلتزام أداء واحد.
حالات الاعتراف بالايراد
حالات الاعتراف بالايراد

مثال 4

قامت شركة الندى للتكنولوجيا بالدخول بعقد نقل ترخيص وتركيب برنامج أنظمة معلومات لجامعة القاهرة، بالإضافة لذلك يتضمن العقد وعد شركة الندى للتكنولوجيا بتقديم خدمات إستشارية لموائمة البرنامج مع بيئة عمل جامعة القاهرة مقابل مبلغ إجمالي 600,000 جنيه. أي يتم تقديم البرنامج والخدمات الإستشارية كحزمة واحدة.

المطلوب: تحديد إلتزامات الأداء في العقد المذكور.

حل مثال 4

ترخيص برنامج أنظمة المعلومات هو إلتزام أداء مميز لكنه مترابط مع الخدمات الإستشارية، لذلك يتم محاسبتها كإلتزام أداء واحد.

مثال 5

تنتج وتبيع شركة المجد أجهزة تحاليل طبية للعملاء وهم قطاع المختبرات الطبية شاملة ضمان ضد عيوب التصنيع لمدة سنة واحدة من تاريخ البيع. بالإضافة لذلك تبيع أيضاً خدمة صيانة لمدة 3 سنوات وفق رغبة العملاء بعد انتهاء سنة الكفالة الأولى.

المطلوب: تحديد إلتزامات الأداء في العقد المذكور.

حل مثال 5

في هذه الحالة هناك نوعين من إلتزامات الأداء الأول بيع تحاليل طبية وضمان الصيانة المرافق لعقد البيع البالغ سنة واحدة والثاني عقد الصيانة الإضافي ( 3 سنوات). وبالتالي فإن عقد بيع الأجهزة والصيانه المرافقة يعتبران إلتزام أداء واحد كونهما يعتمدان على بعضهما البعض ومترابطان. أما عقد الصيانة الإضافي 3 سنوات تم بيعه للعملاء بشكل مستقل ولا يعتمد على عقد بيع الأجهزة وبالتالي فهو إلتزام أداء مستقل سيخصص له إيراد مستقل.

المرحلة رقم (3): تحديد سعر العملية

Determine the Transaction Price 

تتضمن هذه المرحلة تحديد السعر أو قيمة الإيراد الذي سيتم تحديده للعقد وهو عادة يكون واضح ومحدد. ولكن هناك حالات عديدة يكون قيمة الإيراد في العقد متغير ويعتمد على أحداث مستقبلية. 

وبهذا الخصوص يتطلب معيار رقم IFRS 15 ما يلي:

1- يجب على المنشأة أن تأخذ بعين الإعتبار شروط العقد والممارسات التجارية الإعتيادية لتحديد سعر المعاملة. وسعر المعاملة هو مبلغ العوض النقدي “القيمة النقدية” الذي تتوقع المنشأة أن تحصل عليه مقابل نقل السلع أو الخدمات الموعود بها إلى العميل، بإستثناء المبالغ التي يتم تحصيلها نيابة عن أطراف ثالثة، على سبيل المثال، ضريبة المبيعات القابلة للاسترداد. وقد يشمل العوض النقدي الموعود به في العقد المبرم مع العميل مبالغ ثابتة أو مبالغ متغيرة أو كليهما.

2- تؤثر طبيعة وتوقيت ومبلغ العوض النقدي الموعود به من قبل العميل على تقدير سعر المعاملة. وعند تحديد سعر المعاملة، يجب على المنشأة أن تأخذ بعين الإعتبار الآثار المترتبة لكل مما يلي:

  1. العوض النقدي المتغير (والتقديرات المقيدة لها ).
  2. وجود عنصر تمويل كبير في العقد (القيمة الزمنية للنقود).
  3. العوض غير النقدي. و
  4. العوض النقدي مستحق الدفع للعميل.

وفيما يلي تفصيل لتلك العناصر:

1- العوض النقدي المتغير

يتطلب المعيار أن تقدر المنشأة مبلغ العوض النقدي المتغير بإستخدام أي من الطرق التالية، اعتماداً على الطريقة التي تتوقع المنشأة بأنها تتنبأ بشكل أفضل بمبلغ العوض النقدي الذي يحق لها الحصول عليه:

  1. القيمة المتوقعة  Expected Value : هي مجموع المبالغ الموزونة من حيث احتماليتها ضمن نطاق من مبالغ العوض النقدي المحتملة. ويمكن أن تكون القيمة المتوقعة هي تقدير مناسب لمبلغ العوض النقدي المتغير إذا كان لدى المنشأة عدد كبير من العقود ذات الخصائص المماثلة.
  2. المبلغ الأكثر ترجيحاً Most Likely Amount :هو المبلغ الفردي الأكثر ترجيحاً ضمن نطاق من مبالغ العوض النقدي المحتملة (أي النتيجة الفردية الأكثر ترجيحاً للعقد). ويمكن أن يكون المبلغ الأكثر ترجيحاً هو تقدير مناسب لمبلغ العوض النقدي المتغير إذا كان للعقد اثنين فقط من النتائج المحتملة (على سبيل المثال، إما أن تحقق المنشأة أو لا تحقق مكافأة أداء).

التغيرات في سعر العملية Changes in the Transaction Price

  • يمكن أن يتغير سعر العملية بعد نشأة العقد لأسباب عديدة، بما في ذلك اتضاح الأحداث غير المؤكدة أو التغيرات الأخرى في الظروف التي تغير مبلغ العوض الذي تتوقع المنشأة أن يكون لها حق فيه في مقابل السلع أو الخدمات المتعهد بها.
  • يجب على المنشأة أن تخصص أي تغيرات لاحقة في سعر العملية على الإلتزامات بالأداء في العقد على نفس الأساس الذي يتم بناء عليه التخصيص عند نشأة العقد. وبالتالي، لا يجوز للمنشأة أن تقوم بإعادة تخصيص سعر العملية لتعكس التغيرات في أسعار البيع المستقلة بعد نشأة العقد. ويجب إثبات المبالغ التي يتم تخصيصها على إلتزام أداء تم الوفاء به على أنها إيراد أو على أنها تخفيض للإيراد في الفترة التي يتغير فيها سعر العملية.

مثال 5 (عقد بايراد متغير)

في 2022/1/1 قامت شركة الإسراء للمقاولات بتوقيع عقداً مع البنك الاهلي لإنشاء عقار يمثل مبنى فرع جديد للبنك الاهلي ، مدة العقد 16شهراً أي أن تاريخ التسليم هو 2023/4/30. الوعد بنقل الأصل هو إلتزام أداء مستوفى على مرور الوقت، يبلغ سعر العقد 600,000 جنيه ، لكن سيتم تخفيض أو زيادة هذا المبلغ بناء على توقيت تسليم الأصل للعميل. وينص العقد على تخفيض سعر العقد بمقدار 2,000 جنيه عن كل يوم تأخير بعد 2023/4/30 ويتم زيادة سعر العقد بمقدار 1,000 جنيه عن كل يوم تسليم مبكر قبل الموعد المحدد.

بالإضافة إلى ذلك، عند إكمال الأصل، تقوم شركة تقييم هندسية بتقييم الأصل وتحديد تصنيف البناء على المعايير المحددة في العقد. إذا تلقى الأصل تصنيفاً محدداً متميزاً، تستحق المنشأة الحصول على مكافأة قدرها 70,000 جنيه.

تبلغ نسبة الإنجاز حتى نهاية عام (2022) 70 % ومن خبرة الشركة السابقة في هذا المجال تتوقع الإدارة أن يتم تسليم المشروع وفق الإحتمالات التالية:

  1. التسليم في موعده المحدد في 2023/4/30 وبنسبة إحتمالية 40 % .
  2. تسليمه بتأخير بمقدار 15 يوم (في 2023/5/15) وبنسبة إحتمالية 35 %.
  3. تسليمه بتأخير بمقدار 25 يوم (في 2023/5/25) وبنسبة إحتمالية 25 %.

وتشير توقعات الإدارة إلى أن إحتمالية تسليم العقد بتصنيف متميز تبلغ 90 % علماً بأن الشركة لها خبرة واسعة في السابق في هذا النوع من المشاريع.

المطلوب: إثبات ما سبق في سجلات شركة الإسراء للمقاولات، و:

  1. تحديد طريقة الإعتراف بالعوض النقدي المتغير وفق معيار التقرير المالي الدولي رقم 15 لدى شركة الإسراء للمقاولات.
  2. تحديد إجمالي إيراد العقد المتوقع وإيراد العقد الواجب الإعتراف به في قائمة الدخل لعام 2022

حل مثال 6

1- طريقة الإعتراف بالعوض النقدي المتغير وفق معيار التقرير المالي الدولي رقم 15:

  • يتم استخدام طريقة القيمة المتوقعة لتقدير المقابل المتغير المرتبط بغرامة يومية أو حافز (أي 600,000 جنيه – 2,000 جنيه عن كل يوم تأخير أو + 1,000 جنيه عن كل يوم تسليم مبكر) لأنها الطريقة التي تتوقع المنشأة التنبؤ بها بشكل أفضل بالمبلغ المقابل الذي ستستحقه.
  • تقرر المنشأة استخدام المبلغ الأكثر إحتمالاً لتقدير المقابل المتغير المرتبط بمكافأة تشجيعية لأن هناك فقط نتيجتين محتملتين ( 70,000 جنيه أو صفر جنيه) ولأنها الطريقة التي تتوقع المنشأة التنبؤ بها بشكل أفضل بالمبلغ المقابل الذي ستستحقه.

2- تحديد إجمالي إيراد العقد المتوقع وإيراد العقد لعام 2022 :

بالنسبة للإيراد المتوقع من الحوافز التشجيعية، فإن أمام الشركة عدة احتمالات وبالتالي يتم إحتساب القيمة المتوقعة من خلال المتوسط المرجح لهذه الإحتمالات وعلى النحو التالي:

القيمة المتوقعة لغرامات التأخير:

الاحتمالية قيمة
الغرامة 
القيمة المتوقعة
للغرامات
التسليم بالموعد المحدد 40 % لايوجد 0
التسليم بتأخير بمقدار 15يوم 35 % 2000 ×15= 30,000   10,500
التسليم بتأخير بمقدار 25يوم 25 % 2000 × 25=50,000    12,500
100 % المجموع    23,000

إيراد العقد الإجمالي المتوقع = قيمة الإيراد الأساسي – القيمة المتوقعة للغرامات + المكافأة التشجيعية

إيراد العقد الإجمالي المتوقع = 600,000 -23,000 +70,000 =647,000 جنيه

إيراد العقد الواجب الإعتراف به في قائمة الدخل لعام 2022 =647,000 × 80 % =517,000 جنيه

العوض النقدي المتغير: البيع مع حق الإرجاع:

وفقاً لهذا المعيار فقد اختلفت معالجة مردودات المبيعات عن المعالجات السابقة (في السابق كان يتم الإعتراف بمردودات المبيعات عند حدوثها فعلياً، حيث كانت الفترة الحالية تتحمل مردودات مبيعات لبضاعة تم بيعها في الفترة المالية السابقة) ،حيث أصبح هذا المعيار يتطلب تقدير نسبة مردودات البضاعة المباعة عند البيع وعدم الإعتراف بإيراد لأي وحدات متوقع إعادتها من العملاء والإعتراف بإلتزام أو مخصص مردودات مبيعات، مما سيكون له أثر في عدم المبالغة وتضخيم المبيعات للفترة الحالية وإثبات إيرادات فقط بمقدار الجزء المباع والمتوقع عدم إرجاعه من قبل العملاء.

1- قد ينتج العوض النقدي المتغير في بعض العقود، تنقل المنشأة السيطرة على منتج ما إلى العميل وتمنحه أيضا حق إرجاع المنتج لأسباب مختلفة (مثل عدم الرضا عن المنتج) واستلام مردودات كاملة أو جزئية لأي عوض نقدي مدفوع؛ أو حسومات (خصم) يمنح للعميل أو منتج آخر في المقابل.

2- من أجل محاسبة نقل المنتجات مع حق الإرجاع (وبعض الخدمات التي تقدم مع اشتراط إعادة الأموال) يجب أن تعترف المنشأة بكل ما يلي:

  • إيرادات المنتجات المنقولة بمبلغ العوض النقدي الذي تتوقع المنشأة أن تقبضه (لذلك، لا يتم الإعتراف بالإيرادات فيما يخص المنتجات المتوقع إرجاعها من قبل العملاء)؛
  • إلتزام المردودات (مخصص مردودات بضاعة قيد الإعادة)؛ و
  • أصل معين والذي يمثل حساب “مخزون مردودات مقدرة” والتعديل المقابل على تكلفة المبيعات) فيما يخص حقها في إستعادة المنتجات من العملاء عند تسوية إلتزام المردودات.

مثال 7

توفرت المعلومات التالية حول المنتج (س) لدى الشركة الاتحاد :

  • في 2022/12/1 باعت شركة الغد 1,000 وحدة من السلعة (س) بسعر 30 جنيه للوحدة لأحد العملاء وتكلفة الوحدة 22 جنيه. تسمح شركة الإتحاد للعميل بإعادة أي منتج غير مستخدم خلال ثلاثة شهور من تاريخ البيع والحصول على مردودات كاملة، ويتم استلام النقدي عند تحويل السيطرة على المنتج.
  • بما أن العقد يسمح للعميل بإعادة المنتجات، فإن المقابل المستلم من العميل متغير. لتقدير المقابل المتغير الذي ستستحقه المنشأة، تقرر المنشأة استخدام طريقة القيمة المتوقعة لأنها الطريقة التي تتوقع المنشأة التنبؤ بها بشكل أفضل بالمبلغ المقابل الذي ستستحقه. باستخدام طريقة القيمة المتوقعة، تقدر المنشأة أنه سيتم إعادة 8 % من عدد الوحدات المباعة. وتقرر أنه بالرغم من أن العوائد خارج نفوذ المنشأة، إلا أن لديها خبرة كبيرة في تقدير عوائد هذا المنتج وفئة العميل.
  • تقدر المنشأة أن تكاليف استرداد المنتجات سوف تكون غير مادية وتتوقع إمكانية إعادة بيع المنتجات المعادة بربح.

المطلوب: معالجة الحالات التالية وفق معيار التقرير المالي الدولي IFRS 15 بسجلات شركة الغد:

  1. إعداد قيود عملية البيع في 2022/12/1.
  2. إعداد القيود اللازمة لإثبات مردودات المبيعات خلال فترة الإرجاع بافتراض أنه تم إعادة 80 وحدة.
  3. إعداد القيود اللازمة لإثبات مردودات المبيعات خلال فترة الإرجاع بافتراض أنه تم إعادة 90 وحدة.
  4. إعداد القيود اللازمة لإثبات مردودات المبيعات خلال فترة الإرجاع بافتراض أنه تم إعادة 75 وحدة.

حل مثال 7

1- تعترف الشركة بايراد مبيعات يبلغ 27,600 جنيه لأنه من المتوقع أن يعيد العميل 80 وحدة، ويتم إعداد القيد التالي:

30,000 من حـ/ النقدية (1,000 × 30) 2022/12/01
27,600 إلى حـ/ إيراد المبيعات *(1,000 × 92 % × 30)
2,400 إلى حـ/ إلتزامات “مخصص” مردودات بضاعة قيد الإعادة **(1,000 × 8 % × 30)

*نسبة الوحدات المتوقع عدم إرجاعها من العملاء =1- 8 % = 92 % حيث يبلغ عدد الوحدات المتوقع إرجاعها 80 وحدة (1,000 × 8 % ) والمتوقع عدم إرجاعها 920 وحدة (1,000 × 92 % ).

**يتم تصنيفها وعرضها في قائمة المركز المالي ضمن الإلتزامات المتداولة.

20,240 من حـ/ تكلفة البضاعة المباعة(920 وحدة × 22) 2022/12/01
1,760 من حـ/ مخزون مردودات مقدرة (80 وحدة × 22)
22,000 إلى حـ/ المخزون (1,000 وحدة × 22)

2- بافتراض أن العميل أعاد 80 وحدة خلال فترة الإرجاع يتم إعداد القيد التالي:

2,400 من حـ/  إلتزامات “مخصص” مردودات بضاعة قيد الإعادة
2,400 إلى حـ/ النقدية (80 وحدة × 30)

 

1,760 من حـ/ المخزون (80 وحدة × 22)
1,760 إلى حـ/ مخزون مردودات مقدرة

3- بافتراض أن العميل أعاد 90 وحدة خلال خلال فترة الإرجاع يتم إعداد القيد التالي:

2,400 من حـ/  إلتزامات “مخصص” مردودات بضاعة قيد الإعادة (80 وحدة × 30)
300 من حـ/ مردودات المبيعات (10 وحدة × 30)
2,700 إلى حـ/ النقدية (90 وحدة × 30)

 

1,980 من حـ/ المخزون (90 وحدة × 22)
1,760 إلى حـ/ مخزون مردودات مقدرة (80 وحدة × 22)
220 إلى حـ/ تكلفة البضاعة المباعة (10 وحدة × 22)

4- بافتراض أن العميل أعاد 75 وحدة خلال خلال فترة الإرجاع يتم إعداد القيد التالي:

2,400 من حـ/  إلتزامات “مخصص” مردودات بضاعة قيد الإعادة (80 وحدة × 30)
150 إلى حـ/ المبيعات (5 وحدة × 30)
2,250 إلى حـ/ النقدية (75 وحدة × 30)

 

1,650 من حـ/ المخزون (75 وحدة × 22)
110 من حـ/ تكلفة البضاعة المباعة (5 وحدة × 22)
1,760 إلى حـ/ مخزون مردودات مقدرة (80 وحدة × 22)

يلاحظ من الحالة السابقة أن الوحدات التي تم إرجاعها 75 وحدة وهي أقل من العدد المتوقع إرجاعه من العملاء البالغ 80 وحدة بمقدار 5 وحدات، وفي هذه الحالة يتم إعتراف بالوحدات غير المرتجعة كمبيعات بمقدار 150 جنيه يقابلها تكلفة مبيعات بمقدار 110 جنيه.

مثال 8

افرض في المثال رقم (7) السابق أن عملية البيع تمت على الحساب.

المطلوب: إعداد قيود عملية البيع في 2022/12/1.

حل مثال 8

تعترف الشركة بإيراد مبيعات يبلغ 87,611دينار لأنه من المتوقع أن يعيد العميل 21وحدة، ويتم إعداد القيد التالي:

30,000 من حـ/ الذمم المدينة (1,000 وحدة × 30) 01/12/2022
27600 إلى حـ/ إيراد المبيعات(1,000 وحدة × 92 % × 30)
2,400 إلى حـ/ إلتزامات “مخصص” مردودات بضاعة قيد الإعادة (1,000 وحدة ×8 % × 30)

 

20,240 من حـ/ تكلفة البضاعة المباعة (920 وحدة × 22) 01/12/2022
1,760 من حـ/ مخزون مردودات مقدرة (80 وحدة × 22)
22,000 إلى حـ/ المخزون (1,000 وحدة × 22)

ملاحظات:

  1. عند جرد مخزون بضاعة آخر المدة يتم إدراج الكمية المتوقع إرجاعها من قبل العملاء 80 وحدة بتكلفة 1,760 جنيه ضمن مخزون آخر المدة لدى شركة الغد باعتبارها بضاعة لدى الغير ويتوقع إعادتها.
  2. وعند إعداد القوائم المالية يتم عرض حساب (إلتزامات “مخصص” مردودات بضاعة قيد الإعادة) مطروحاً من حساب الذمم المدينة، حيث أن صافي القيمة التحصيلية المتوقعة للذمم المدينة تبلغ 27,600 جنيه (30,000-2,400) وكما يلي :
قائمة المركز المالي كما في 31/12/2022
الأصول المتداولة:
الذمم المدينة           30,000
إلتزامات “مخصص” مردودات بضاعة قيد الإعادة             2,400
الذمم المدينة بالصافي           27,600

2- وجود عنصر تمويل هام في العقد (القيمة الزمنية للنقود)

  • بموجب المعيار IFRS 15 يتم الإعتراف بالإيردات بمبلغ يعادل السعر النقدي للسلع والخدمات ويتم معالجة الفرق بين العوض النقدي الموعود به (قيمة عقد البيع) والسعر النقدي كتكاليف تمويل أو إيرادات تمويل.
  • يتم تحديد القيمة العادلة للعوض المقابل في العقد من خلال قياس العوض المستلم أو من خلال خصم المدفوعات باستخدام معدل الفائدة الضمني.
  • إذا توقعت المنشأة في بداية العقد أن الفترة بين الوقت الذي تنقل فيه المنشأة السلعة أو الخدمة الموعود بها إلى العميل والوقت الذي يدفع فيه العميل ثمن تلك السلعة أو الخدمة سوف تكون سنة واحدة أو أقل، لا يطلب هذا المعيار من المنشأة أن تأخذ بالإعتبار القيمة الزمنية للنقود.

مثال 9 (البيع الآجل للبضاعة مع الأخذذ بالإعتبار القيمة الزمنية للنقود)

في 2022/1/1 باعت شركة النور بضاعة إلى العميل يوسف بمبلغ 60,984 جنيه مقابل استلام ورقة قبض تستحق بعد عامين وتبلغ تكلفة البضاعة المباعة 45,000 جنيه. ومعدل الفائدة الضمني 8 % سنوياً. وسعر بيع البضاعة النقدي 60,000 جنيه.

المطلوب: بيان المعالجة المحاسبية لدى شركة النور بموجب IFRS 15 .

حل مثال 9

قيد بيع البضاعة واستلام ورقة القبض كما يلي:

69,984 من حـ/ أوراق قبض 01/12/2022
60,000 إلى حـ/ إيراد المبيعات *
9,984 إلى حـ/ خصم على أوراق قبض (فوائد مؤجلة)

*يمثل رقم إيراد المبيعات المعترف به والبالغ 60,000 جنيه القيمة الحالية للسعر الآجل البالغ 69,984 جنيه .حيث أن القيمة الحالية = 69,984  ×  0.85733 (معامل القيمة الحالية 8 % ،2 سنة).

45,000 من حـ/ تكلفة البضاعة المباعة 2022/01/01
45,000 إلى حـ/ المخزون

قيد تسوية إيراد الفائدة في 2022/12/31 :

4,800 من حـ/ خصم على أوراق قبض (60,000 × 8 %) 2022/12/31
4,800 إلى حـ/ إيراد الفائدة

بعد قيد تسوية الفوائد السابق فإن حساب أوراق القبض سيظهر بالصافي برصيد 64,800 جنيه (69,984  5,184).

أوراق القبض           69,984
خصم علي أوراق القبض (9,984 – 4,800)             5,184
          64,800

قيد تسوية إيراد الفائدة في 2023/12/31 :

5,184 من حـ/ خصم على أوراق قبض (64,800 × 8 %) 2023/12/31
5,184 إلى حـ/ إيراد الفائدة

بعد قيد تسوية الفوائد السابق فإن حساب اوراق القبض سيظهر بالصافي بتاريخ 2023/12/31 برصيد 69,984 جنيه (69,984 – 0 ) كما يلي:

أوراق القبض           69,984
خصم علي أوراق القبض (5,184 – 5,184) 0
          69,984

قيد تحصيل ورقة القبض من العميل بتاريخ الاستحقاق:

69,984 من حـ/ النقدية 2023/12/31
69,984 إلى حـ/ أوراق قبض

مثال 10 ( عنصر تمويل يتضمن مصروف فوائد )

في 2022/1/1 وقعت شركة النور لتجهيزات المطاعم عقد لبيع شركة مطاعم القدس بضاعة عبارة عن معدات تجهيزات مطاعم حيث يقوم مطعم القدس حالياً بإنشاء مباني لفرع جديد للمطعم يستغرق تجهيزه عامين، ستنتقل السيطرة على البضاعة إلى العميل وتسليمه البضاعة بعد عامين حيث يقوم العميل. يشمل العقد خياري دفع بديلين:

دفع 48,400 جنيه بعد عامين عندما يحصل العميل على السيطرة على الأصل أو دفعة 40,000 جنيه عند توقيع العقد. وقد اختار العميل دفع 40,000 جنيه عند توقيع العقد، علماً بأن معدل الفائدة الضمني 10 %.

المطلوب: بيان المعالجة المحاسبية لدى شركة النور بموجب IFRS 15 .

حل مثال 10

بما أن العقد يتضمن عنصر تمويل هام بسبب طول الفترة الزمنية عندما يدفع العميل سعر الأصل نقداً ويتم تسليم الأصل بعد فترة عامين، فإن الفرق البالغ 8,400 جنيه وهو الفرق بين المبلغ المقبوض من العميل البالغ 40,000 جنيه وسعر البيع عند تسليم البضاعة البالغ 48,400 جنيه يعتبر مصروف فوائد.

الإعتراف بإلتزام عقد لدفعة تبلغ 40,000 جنيه يتم تلقيها في بداية العقد ويتم إعداد القيد التالي:

40,000 من حـ/ النقدية 2022/01/01
40,000 إلى حـ/ إلتزامات عقود العملاء

يتم إعداد قيد مصروف الفائدة من بدء العقد حتى نقل الأصل، تقوم المنشأة بتعديل مبلغ المقابل الموعود به وتراكم إلتزام العقد بالإعتراف بمصروف فوائد كما يلي:

في 2022/12/31 :

4,000 من حـ/ مصروف الفائدة 2022/12/31
4,000 إلى حـ/ إلتزامات عقود العملاء

في 2023/12/31 :

4,400 من حـ/ مصروف الفائدة 2023/12/31
4,400 إلى حـ/ إلتزامات عقود العملاء

مصروف الفائدة = رصيد الإلتزام 44,000  × معدل الفائدة 10 % = 4,400 جنيه.

في 2023/12/31 : يتم نقل الأصل للعميل والإعتراف بالإيراد:

48,400 من حـ/ إلتزامات عقود العملاء 2023/12/31
48,400 إلى حـ/ إيراد المبيعات

رصيد إلتزامات عقود العملاء في 2023/12/31 =40,000 + 4,000 +4,400 = 48,400 جنيه

3- العوض غير النقدي (تحصيل قيمة المبيعات أو بدل الخدمات على شكل أصول عينية أو خذدمات)

يتطلب معيار التقرير المالي الدولي رقم 15 ما يلي:

  • لتحديد سعر العملية للعقود التي يتعهد فيها العميل بعوض بشكل غير نقدي مثل استلام معدات أو عمل فإنه يجب على المنشأة قياس العوض غير النقدي (أو قياس التعهد بعوض غير نقدي) بالقيمة العادلة للسلع والخدمات المستلمة.
  • إذا لم تستطع المنشأة تقدير القيمة العادلة للعوض غير النقدي بصورة معقولة، فإنه يجب على المنشأة قياس العوض النقدي بشكل غير مباشر بالرجوع إلى سعر البيع المستقل للسلع أو الخدمات الموعود بها إلى العميل (أو فئة من العملاء) مقابل العوض النقدي.

مثال 11 (العوض غير النقدي)

باعت شركة القاهرة بضاعة لأحد العملاء مقابل استلام قطعة أرض قيمتها العادلة 65,000 جنيه، علما بأن سعر بيع البضاعة النقدي 60,000 جنيه.

المطلوب: تحديد إيراد عقد البيع وإعداد القيد اللازم.

حل مثال 11

يقاس الإيراد بالقيمة العادلة للأصل المستلم وهو الأرض أي بقيمة 65,000 جنيه. ويتم إعداد القيد التالي:

65,000 من حـ/ الأراضي
65,000 إلى حـ/ إيراد المبيعات

4- العوض النقدي المستحق للعميل (المعالجة المحاسبية للحوافز المقدمة للعميل)

  • يشمل العوض النقدي الذي يستحق دفعه للعميل المبالغ النقدية التي تدفعها المنشأة، أو يتوقع أن تدفعها إلى العميل (أو إلى الأطراف الأخرى التي تشتري سلع أو خدمات المنشأة من العميل). ويشمل العوض النقدي المستحق للعميل الخصومات مثل خصم الكمية أو المنتجات المجانية أو الكوبونات وقسائم الشراء. ويجب على المنشأة محاسبة العوض النقدي مستحق الدفع للعميل على أنه تخفيض في سعر المعاملة، وبالتالي تخفيض في الإيرادات.
  • إذا كان العوض الواجب السداد إلى العميل هو دفعة مقابل سلعة أو خدمة من العميل من الممكن تمييزها بذاتها عندها يجب على المنشأة أن تحاسب عن شراء السلعة أو الخدمة بنفس الطريقة التي تحاسب بها عن المشتريات الأخرى من الموردين. وإذا زاد مبلغ العوض الواجب السداد إلى العميل عن القيمة العادلة للسلعة أو الخدمة الممكن تمييزها بذاتها التي تستلمها المنشأة من العميل، عندها يجب على المنشأة أن تحاسب عن مثل هذه الزيادة على أنها تخفيض في سعر المعاملة. وإذا كانت المنشأة غير قادرة على تقدير بشكل معقول القيمة العادلة للسلعة أو الخدمة المستلمة من العميل، فيجب عليها المحاسبة عن جميع العوض الواجب السداد إلى العميل على أنه تخفيض في سعر المعاملة.

مثال 12

تمنح شركة العربي لعملائها خصم كمية 4 % إذا بلغت مشترياتهم 1مليون جنيه خلال سنة. بدأت الشركة بيع بضاعة للعميل أيمن في 2022/10/1 وبلغ حجم المبيعات للعميل أيمن حتى 2022/12/31 بقيمة 350,000 جنيه . ومن خبرة الشركة في العامين السابقين فإن مبيعات الشركة السنوية للعميل أيمن تزيد عن 1.5 مليون جنيه خلال فترة سنة واحدة.

المطلوب: ما هي قيمة الإيراد الواجب على شركة العربي الإعتراف به لعام 2022 وإعداد القيود اللازمة بافتراض أن العملاء استحقوا الخصم وبافتراض آخر أن العملاء لم يستحقوا الخصم.

حل مثال 12

يجب على شركة الخليج تخفيض إيراد المبيعات بمقدار 14,000 جنيه ( 350,000 × 4 % ) لأنه من المرجح حصول العميل أيمن على ذلك الخصم. أي أن إيراد المبيعات هو = 350,000 – 14,000 = 336,000 جنيه.

ويتم إعداد القيد التالي:

350,000 من حـ/ الذمم المدينة
336,000 إلى حـ/ إيراد المبيعات
14,000 إلى حـ/ مخصص خصم كمية (حساب مقابل للذمم المدينة)

بافتراض أن العملاء قد استحقوا الخصم خلال عام 2023 بوصولهم حد الخصم فإن قيد تحصيل الذمم المدينة للعملية السابقة:

336,000 من حـ/ النقدية
14,000 من حـ/ مخصص خصم كمية
35,000 إلى حـ/ الذمم المدينة

بافتراض أن العملاء لم يستحقوا الخصم خلال عام 2023 بسبب عدم وصول حجم مشترياتهم الحد المطلوب، يتم إعداد القيد التالي عند التحصيل:

350,000 من حـ/ النقدية
350,000 إلى حـ/ الذمم المدينة

 

14,000 من حـ/  مخصص خصم كمية
14,000 إلى حـ/ خصم مبيعات ضائع (إيراد )

المرحلة رقم (4): تخصيص سعر العملية على بنود ومكونات العقد (توزيع سعر العملية على بنود التعهدات الواجب أدائها للعميل)

Allocating the Transaction Price to Performance Obligations

إذا تضمن العقد عدة بنود من الإيراد (تعهدات) يجب على المنشأة توزيع سعر العملية الإجمالي على تلك المكونات بشكل تناسبي على أساس أسعار البيع المنفصلة A Relative Stand-alone Selling Price Basis لكل بند من بنود الإيراد في العقد. وإذا كانت تلك الأسعار غير معروفة ومحددة بشكل واضح على المنشأة تقديرها. ويمكن استخدام عدة طرق للتقدير وتتضمن:

1-مدخل تقييمات السوق المعدل Adjusted Market Assessment Approach 

بموجب هذا المدخل تقوم المنشأة بتقييم السوق الذي تعمل به وتحديد السعر الذي يمكن للعملاء دفعة مقابل تلك السلعة أو الخدمة. ويمكن اللجوء إلى الأسعار السائدة لدى المنافسين في نفس السوق.

2- مدخل التكلفة المتوقعة مضافاً لها هامش ربح Expected Cost Plus a Margin Approach

يمكن للمنشأة تقدير والتنبؤ بالتكلفة المتوقعة للسلعة أو الخدمة الواردة في العقد مع إضافة هامش ربح مناسب على تلك التكلفة (مدخل التكلفة + نسبة هامش ربح).

3- مدخل القيمة المتبقية Residual Approach

يتم تقدير سعر البيع لأحد مكونات العقد الذي يتضمن عدة بنود (مكونات) من الإيراد ولم تتمكن المنشأة من تحديد الإيراد الخاص به كما يلي:

إيراد أحد بنود العقد = إجمالي سعر العملية للعقد ككل – مجموع الأسعار المشاهدة أو المحددة للسلع أو الخدمات الأخذرى الواردة بالعقد

ويمكن استخدام هذا الأسلوب إذا كانت المنشأة تبيع نفس السلعة أو تقدم نفس الخدمة لعملاء آخرين بأسعار متفاوتة بشكل كبير، وإذا كان كانت المنشأة لم تضع سعر بيع محدد لتلك السلعة أو الخدمة ولم يتم بيع السلعة أو الخدمة سابقاً بسعر مفرد محدد.

ويمكن للمنشأة استخدام أكثر من مدخل أو أسلوب إذا كان ذلك ملائماً.

مثال 13

وقعت شركة الراشد عقد مع أحد العملاء لبيع المنتجات (س)، (ص) و (ع) مقابل 90,000 جنيه. توفي المنشأة بإلتزام الأداء لكل منتج من المنتجات في أوقات مختلفة. تبيع المنشأة بانتظام المنتج (س) بشكل منفصل وبالتالي فإن سعر البيع المستقل  ملحوظ مباشرة. أسعار البيع مستقلة للمنتجين (ص) و(ع) ليست ملحوظة مباشرة.

وقد استخدمت الشركة منهج تقييم السوق المعدل للمنتج (ب) والتكلفة المتوقعة زائد هامش الربح للمنتج (ج). وتقدر المنشأة أسعار البيع المستقلة على النحو التالي:

المنتج سعر البيع المستقل المنهج
المنتج (س)           20,000 أسعار ملحوظة مباشرة
المنتج (ص)           60,000 منهج تقييم السوق المعدل
المنتج (ع)           40,000 التكاليف المتوقعة زائد هامش ربح
المجموع         120,000

المطلوب: تخصيص سعر العملية على المنتجات الثلاثة، علماً بأن الخصم المتضمن بالعقد لا يخص منتج معين.

حل مثال 13

من البيانات السابقة يلاحظ بأن العميل يحصل على خصماً لشراء مجموعة من السلع لأن المقابل الموعود به يبلغ 90,000 جنيه في حين أن مبلغ أسعار البيع المستقلة 120,000 جنيه.

يتم تخصيص الخصم بنسبة وتناسب على المنتجات (س)، (ص) و(ع) لأن الخصم يتعلق بكافة المنتجات ويتم تخصيص الخصم، وبالتالي سعر المعاملة، كما يلي:

المنتج سعر البيع المخصص
المنتج (س)        15,000  ⇐ { 90,000  × ( 20 ÷ 120)}
المنتج (ص)      45,000 ⇐ { 90,000  × ( 60 ÷ 120)}
المنتج (ع)      30,000 ⇐ { 90,000  × ( 40 ÷ 120)}
المجموع                                                    90,000  جنيه

مثال 14

تبيع شركة الاتحاد السلعتين (س) و (ص) بسعر بيع 12 جنيه و 8 جنيه على التوالي، وتقدم الشركة عرض أسعار يتيح للعملاء شراء (س + ص) معاً بسعر 16 جنيه للحزمة ( (Package ) على أن لا تقل الكمية عن شراء 1,000 حزمة ( Package ) . في 2022/12/1 وقعت الشركة عقد مع العميل صلاح الدين على بيعة 1,000 حزمة على أن يتم توريدها خلال 3 شهور.

المطلوب:

  1. تحديد سعر البيع المخصص للوحدة من (س) و (ص).
  2. إذا تم توريد 200 وحدة من (س) و 50 وحدة من (ص) خلال شهر 2022/12 احسب قيمة إيراد المبيعات الواجب تخصيصه لكل منتج.

حل مثال 14

1- سعر بيع المخصص للوحدة من (س) و (ص):

السعر المخصص للسلعة (س) = سعر العرض × سعر البيع المستقل للسلعة (س)
إجمالي سعر البيع المستقل للسلعتين

 

السعر المخصص للسلعة (س) = 16  × 12 = 9.6 جنيه
12+ 8

 

السعر المخصص للسلعة (ص) = 16  × 8 = 6.4 جنيه
12+ 8

2- إيراد المبيعات 200 وحدة من (س) = 200 × 9.6 = 1,920 جنيه

   إيراد المبيعات 50 وحدة من (ص) = 50 × 6.4 = 320 جنيه

تكاليف العقد Contract Costs

التكاليف الإضافية للحصول على عقد Incremental Costs of Obtaining a Contract

  • يجب على المنشأة أن تُثبت بالتكاليف الإضافية للحصول على عقد مع عميل على أنها أصل إذا كانت المنشأة تتوقع استرداد تلك التكاليف. والتكاليف الإضافية للحصول على عقد هي تلك التكاليف التي تتكبدها المنشأة للحصول على عقد مع عميل، لم تكن المنشأة لتتكبدها لو لم يتم الحصول على العقد على سبيل المثال، عمولة المبيعات.
  • يجب الإعتراف بتكاليف الحصول على عقد، التي سيتم تكبدها بغض النظر عما إذا كان العقد قد تم الحصول عليه أم لا، على أنها مصروف عند تكبدها ما لم يتم تحميل تلك التكاليف صراحة على العميل بغض النظر عما إذا كان قد تم الحصول على العقد أم لا.
  • كوسيلة عملية يجوز للمنشأة إثبات التكاليف الإضافية للحصول على العقد على أنها مصروف عند تكبدها إذا كانت فترة إطفاء الأصل الذي كانت المنشأة ستقوم خلاف ذلك بإثباته هي سنة واحدة أو أقل.

المرحلة رقم (5): الإعتراف بالإيراد عند وفاء المنشأة بتعهداتها الواردة بالعقد

Recognise revenue when (or as) the entity satisfies a performance obligation

يتطلب معيار التقرير المالي الدولي رقم 15 أن تعترف المنشأة بالإيرادات عندما (أو حيثما) تستوفي المنشأة إلتزام أداء عن طريق نقل السلعة أو الخدمة الموعود بها (أي الأصل) إلى العميل. وينقل الأصل عندما (أو حيثما) يحصل العميل على السيطرة على ذلك الأصل.

تنقل المنشأة السيطرة على سلعة أو خدمة ما مع مرور الوقت، وتستوفي بالتالي إلتزام الأداء وتعترف بالإيرادات مع مرور الوقت، إذا تم تحقيق أحد المعايير التالية:

  1. يستلم العميل المنافع المتحققة عن أداء المنشأة ويستهلكها في نفس الوقت الذي تؤدي فيه المنشأة مهامها؛ ومن الأمثلة على ذلك الخدمات الروتينية أو المتكررة (مثل خدمة التنظيف) التي يمكن فيها تحديد استلام واستهلاك المنافع المتحققة عن أداء المنشأة من قبل العميل بسهولة.
  2. يؤدي أداء المنشأة إلى إنشاء أو تعزيز أصل ما (على سبيل المثال، الأعمال قيد الإنجاز سواء أصل ملموس أو غير ملموس.) يسيطر عليه العميل خلال إنشائه أو تعزيزه ؛ أو
  3. لا ينتج عن أداء المنشأة أصل ذي إستخدام بديل للمنشأة ويكون لدى المنشأة حقاً قابلاً للإنفاذ في قبض دفعة عن الأداء المنجز حتى تاريخه.

مثال 15

تقدم نادي الابطال الصحي خدمات الاستفادة من المرافق المختلفة للنادي مقابل اشتراك سنوي 2,400 جنيه ويستطيع العميل المشترك الإستفادة من خدمات النادي متى وكيفما شاء.

المطلوب: بيان كيفية الإعتراف بإيرادات الإشتراكات.

حل مثال 15

إن العميل يستفيد من خدمة المنشأة بتوفير الأندية الصحية بالتساوي على مدار السنة. (أي، يستفيد العميل من توفر النوادي الصحية، بغض النظر عما إذا استخدمها العميل أم لا) وبناء على ذلك أن أفضل مقياس للتقدم نحو الوفاء الكامل بإلتزام الأداء على مرور الوقت هو مقياس يستند إلى الوقت وتعترف المنشأة بالإيراد على أساس القسط الثابت على مدار العام بواقع 2,00 جنيه شهرياً (2,400  ÷ 12 ). أي أن العميل يتلقى ويستهلك منافع أداء المنشأة في نفس الوقت عند توفير المنشأة للأندية الصحية. وبناء على ذلك، يستوفى أداء إلتزام المنشأة بمرور الوقت. حيث أن استخدام العميل للنوادي الصحية لا يؤثر على مبلغ السلع والخدمات المتبقية الذي يستحقه العميل.

إلتزامات الأداء المستوفاة عند نقطة زمنية محددة:

إذا لم يتم إستيفاء إلتزام الأداء مع مرور الوقت، تستوفي المنشأة إلتزام الأداء عند نقطة زمنية محددة. ولتحديد النقطة الزمنية المحددة التي يسيطر فيها العميل على الأصل الموعود به وتستوفي المنشأة إلتزام الأداء، يجب على المنشأة أن تأخذ بعين الإعتبار متطلبات السيطرة الواردة في هذا المعيار. بالإضافة إلى ذلك، يجب على المنشأة أن تأخذ بعين الإعتبار مؤشرات نقل السيطرة، والتي تشمل ما يلي على سبيل المثال لا الحصر:

  • تملك المنشأة حقاً حالياً في الحصول على دفعة مقابل الأصل.
  • يملك العميل حقاً قانونياً في الأصل.
  • تنقل المنشأة الملكية المادية للأصل.
  • يمتلك العميل المخاطر والمكافآت الهامة لملكية للأصل.
  • قبول العميل للأصل.

طرق قياس الإنجاز المتحقق:

أساليب قياس الإنجاز المتحقق نحو الإستيفاء الكامل لإلتزام الأداء:

  1. أسلوب المخرجات Output Methods: تعترف أساليب المخرجات بالإيرادات على أساس القياس المباشر لقيمة السلع أو الخدمات المنقولة إلى العميل بالتناسب مع السلع أو الخدمات المتبقية الموعود بها بموجب العقد. تشمل أساليب المخرجات أساليباً معينة مثل مسوحات الأداء المنجز حتى تاريخه، وعمليات تقييم النتائج المتحققة، والمراحل التي تم بلوغها، والوقت المنقضي، والوحدات التي تم إنتاجها أو تسليمها.
  2. أسلوب المدخذلات Input Methods: تعترف أساليب المدخلات بالإيرادات على أساس جهود المنشأة أو مدخلاتها في استيفاء إلتزام الأداء (على سبيل المثال، الموارد المستهلكة أو ساعات العمل المنقضية أو التكاليف المتكبدة أو الوقت المنقضي أو ساعات عمل الآلات المستخدمة) بالتناسب مع مجموع المدخلات المتوقعة في إستيفاء ذلك الإلتزام. إذا اُستنفذت جهود المنشأة أو مدخلاتها بالتساوي طوال مدة الأداء، فقد يكون من المناسب للمنشأة أن تعترف بالإيرادات على أساس القسط الثابت.
نسبة الإنجاز = التكاليف الفعلية التراكمية حتى تاريخه
إجمالي التكاليف المقدرة للعقد بتاريخ نهاية المالية

حالات خاصة للإعتراف بالإيراد

1- إتفاقيات البيع وإعادة الشراء Repurchase Agreements

1- تمثل اتفاقيات إعادة الشراء قيام المنشأة ببيع أصل للعميل مع وجود إلتزام أو خيار (إما في نفس العقد أو في عقد آخر) لدى المنشأة بإعادة شراء الأصل. وقد يكون الأصل الذي تتم إعادة شرائه هو الأصل الذي تم أساساً بيعه إلى العميل، أو أصل يعتبر تقريباً مماثلاً لذلك الأصل، أو أصل آخر يعتبر الأصل المباع أساساً مكوناً له.

تأخذذ اتفاقيات إعادة الشراء عموماً ثلاثة أشكال وكما يلي:

  1. إلتزام المنشأة بإعادة شراء الأصل (عقد آجل A forward ).
  2. حق المنشأة في إعادة شراء الأصل (خيار استدعاء  A call option ).
  3. إلتزام المنشأة بإعادة شراء الأصل بناء على طلب العميل (خيار رد A put option ).

وفيما يلي المعالجة المحاسبية للحالات السابقة:

إلتزام المنشأة (عقد آجل) أو لديها الحق (خيار استدعاء) بإعادة شراء الأصل:

إذا كان على المنشأة إلتزام أو لها حق في إعادة شراء الأصل( عقد آجل أو خيار استدعاء){عند مقارنة سعر إعادة الشراء بسعر البيع، يجب على المنشأ أن تأخذ بالإعتبار القيمة الزمنية للنقود}، فلا يحصل العميل على السيطرة على الأصل نظراً لأن مسؤولية العميل محدودة في توجيه استخدام الأصل والحصول على ما يقارب جميع المنافع المتبقية منه حتى إن كان للعميل حيازة مادية للأصل. وبالتالي، فإن المنشأة يجب أن تحاسب عن العقد كما يلي:

  • إذا كان الإلتزام أو الحق بشراء الأصل بمبلغ يساوي أو يزيد عن سعر بيعه الأصلي للعميل، فإن العملية تمثل عملية تمويل، ويجب على المنشأة أن تعترف بالفرق بين مبلغ العوض المستلم من العميل ومبلغ العوض الذي سيدفع إلى العميل على أنه مصروف فائدة (انظر مثال رقم 16 تالياً).
  • أما إذا كان هناك إلتزام على المنشأة أو لديها الحق في إعادة شراء الأصل بمبلغ يقل عن سعر بيعه الأصلي للعميل يتم اعتبار العملية عقد إيجار بموجب معيار التقرير المالي رقم IFRS 16 {وإذا كان العقد جزء من معاملة بيع وإعادة استئجار، فيجب على المنشأة الاستمرار في الإعتراف بالأصل ويجب الإعتراف بإلتزام مالي لأي عوض مستلم من العميل. ويجب على المنشأة المحاسبة عن الإلتزام المالي وفقاً للمعيار الدولي للتقرير المالي رقم 9 }

2- عند انتهاء أجل حق إعادة الشراء دون ممارسته يتم إلغاء الإعتراف بإلتزامات إعادة الشراء والإعتراف بإيراد.

مثال 16 (سعر إعادة الشراء يساوي أو يزيد عن سعر البيع)

في 2022/1/1 باعت شركة المتحدون لتجارة الأجهزة مجموعة من الأجهزة للعميل زكريا مقابل 80,000 جنيه. وتضمن عقد البيع منح الشركة الحق بإعادة شراء الأجهزة في 2022/12/31 مقابل 96,800 جنيه، بافتراض أن معدل الفائدة الضمني (تم استنتاجه من العقد) يبلغ 10 %.

المطلوب: بيان المعالجة المحاسبية لعملية بيع المعدات لدى شركة المتحدون .

حل مثال 16

بموجب معيار التقرير المالي الدولي رقم 15 يتم معالجة العقد باعتباره عملية تمويل لأن السيطرة على الأصل لم تنتقل للعميل (بالرغم من انتقال الأصل وحيازه العميل له) وبالتالي قدرة العميل محدودة في توجيه استخدام الأصل، كما أن سعر الممارسة (حق إعادة الشراء) يزيد عن سعر البيع المعدات الأصلي للعميل.

قيد استلام قيمة الأصل في 2022/1/1 هو:

80,000 من حـ/ النقدية
80,000 إلى حـ/ إلتزامات بيع وإعادة الشراء – العميل زكريا

في 2022/12/31 يتم إعداد قيد مصروف الفائدة على قيمة الإلتزام التمويلي:

8,000 من حـ/ مصروف الفائدة (80,000 × 10 %)
8,000 إلى حـ/ إلتزامات بيع وإعادة الشراء – العميل زكريا

في 2023/12/31 يتم إعداد قيد مصروف الفائدة على قيمة الإلتزام التمويلي:

رصيد الإلتزام في 2022/12/31 بعد إحتساب الفائدة (80,000 + 8,000)= 88,000 جنيه

8,800 من حـ/ مصروف الفائدة (88,000 × 10 %)
8,800 إلى حـ/ إلتزامات بيع وإعادة الشراء – العميل زكريا

في 2023/12/31 إذا تم ممارسة حق خيار الشراء يتم تسديد الإلتزام للعميل زكريا بقيمة 96,800 جنيه وإعداد القيد التالي:

رصيد الإلتزام في 2023/12/31 بعد إحتساب الفائدة (80,000 + 8,000+ 8,800)= 96,800 جنيه

96,800 من حـ/ إلتزامات بيع وإعادة الشراء – العميل زكريا
96,800 إلى حـ/ النقدية

وبافتراض أن الشركة لم تمارس حق خيار إعادة شراء المعدات من العميل زكريا يتم عندها الإعتراف بإيراد مبيعات المعدات في 2023/12/31 واعداد القيد التالي:

96,800 من حـ/ إلتزامات بيع وإعادة الشراء – العميل زكريا
96,800 إلى حـ/ إيراد المبيعات

مثال 17 (سعر إعادة الشراء يقل عن سعر البيع )

في 2022/9/1 باعت شركة الراشد معدات للعميل أيمن مقابل 100,000 جنيه نقداً وتضمن عقد البيع إلتزام شركة الراشد باعادة شراء المعدات في 2023/9/1 مقابل 94,000 جنيه. علماً بأن العمر الإنتاجي للمعدات 10 سنوات.

المطلوب: بيان المعالجة المحاسبية لعقد البيع وإعادة الشراء بسجلات شركة الراشد .

حل مثال17

بموجب معيار التقرير المالي الدولي رقم 15 يتم معالجة العقد باعتباره عملية تأجير لأن السيطرة على الأصل لم تنتقل للعميل (بالرغم من انتقال الأصل وحيازه العميل له) وبالتالي قدرة العميل محدودة في توجيه استخدام الأصل، كما أن سعر إعادة الشراء يقل عن سعر البيع المعدات الأصلي للعميل. ويعتبر العقد تشغيلي لدى المؤجر (شركة الراشد ) لأن مدة الإيجار منخفضة مقارنة بالعمر الإنتاجي للأصل.

قيد استلام قيمة الأصل في 2022/9/1 هو:

100,000 من حـ/ النقدية
100,000 إلى حـ/ إلتزامات بيع وإعادة الشراء – العميل أيمن

في 2022/12/31 يتم إعداد قيد إيراد إيجار تشغيلي، ويمثل إيراد الإيجار الإجمالي لمدة سنة 6,000 جنيه ( 100,000 – 94,000 ) ويتم الإعتراف بإيراد إيجار 4 شهور من 2022/9/1 الي 2022/12/31 بمبلغ 2,000 جنيه { 6,000 ×( 4 ÷ 12 )} :

2,000 من حـ/ إلتزامات بيع وإعادة الشراء – العميل أيمن
2,000 إلى حـ/ إيراد إيجار معدات

في 2023/9/1 يتم إعداد إثبات إيراد إيجار لفترة 8 شهور من 2023/1/1 الي 2023/8/31 بمبلغ 4,000 جنيه { 6,000 ×( 8 ÷ 12 )} :

4,000 من حـ/ إلتزامات بيع وإعادة الشراء – العميل أيمن
4,000 إلى حـ/ إيراد إيجار معدات

في 2023/9/1 يتم استرجاع المعدات من العميل أيمن ودفع 94,000 جنيه وهو سعر إعادة الشراء:

94,000 من حـ/ إلتزامات بيع وإعادة الشراء – العميل أيمن
94,000 إلى حـ/ النقدية

إلتزام المنشأة بإعادة شراء الأصل بناً ء على طلب العميل ) خذيار رد ( A put option

1- إذا كان لدى المنشأة إلتزام بإعادة شراء الأصل بناء على طلب العميل (خيار رد) بسعر أقل من سعر البيع الأصلي للأصل فيجب على المنشأة أن تأخذ في الحسبان عند نشأة العقد ما إذا كان للعميل حافز إقتصادي مهم لممارسة ذلك الحق. وينتج عن ممارسة العميل لذلك الحق أن العميل يدفع بالفعل إلى المنشأة مقابل حق استخدام أصل محدد لفترة من الوقت. لذلك، فإذا كان للعميل حافز اقتصادياً { لتحديد ما إذا كان للعميل حافز اقتصادي مهم لممارسة حقه فإنه يجب على المنشأة أن تأخذ بالاعتبار عوامل متنوعة بما في ذلك علاقة سعر إعادة الشراء بقيمة الأصل المتوقعة في السوق في تاريخ إعادة الشراء والمدة الزمنية إلى أن ينقضي خلالها الحق. فعلى سبيل المثال إذا كان متوقعاً أن يتجاوز السعر المتوقع لإعادة الشراء القيمة السوقية للأصل بشكل جوهري فقد يكون هذا مؤشراً على أن للعميل حافزاً اقتصادياً مهماً لممارسة خيار الرد } مهم لممارسة ذلك الحق فيجب على المنشأة أن تحاسب عن الإتفاقية على أنها عقد إيجار وفقاً للمعيار الدولي للتقرير المالي 16.

2- إذا لم يكن للعميل حافز إقتصادي مهم لممارسة حقه بسعر أقل من سعر البيع الأصلي للأصل فيجب على المنشأة أن تحاسب عن الإتفاقية كما لو كانت بيع منتج مع حق إرجاعه كما هو مبين سابقاً في هذا المعيار (مردودات مبيعات مقدرة).

3- إذا كان سعر إعادة شراء الأصل مساوياً أو أكبر من سعر البيع الأصلي وأكبر من القيمة السوقية المتوقعة للأصل فإن العقد هو اتفاقية تمويل.

4- إذا كان سعر إعادة شراء الأصل مساوياً لسعر البيع الأصلي أو أكبر منه وأقل من القيمة السوقية المتوقعة للأصل أو مساوياً لها، وليس للعميل حافز اقتصادي مهم لممارسة حقه فعندئذ يجب على المنشأة أن تحاسب عن الاتفاقية كما لو كانت بيع منتج مع حق الإرجاع كما هو مبين سابقاً في هذا المعيار (مردودات مبيعات مقدرة).

5- عند مقارنة سعر إعادة الشراء بسعر البيع فإنه يجب على المنشأة أن تأخذ في الحسبان القيمة الزمنية للنقود.

6- إذا انقضى الخيار دون ممارسته فيجب على المنشأة إلغاء إثبات الإلتزام وإثبات إيراد.

2- ترتيبات (اتفاقيات) الفوترة والإحتفاظ Bill and hold Arrangements

  • إن اتفاقية الفوترة والإحتفاظ تمثل عقد تُصدر المنشأة بموجبه فاتورة للعميل عن المنتج الذي يبقى بحوزة المنشأة إلى أن يتم نقله إلى العميل عند نقطة زمنية محددة في المستقبل. على سبيل المثال، قد يطلب العميل من المنشأة إبرام مثل هذا العقد بسبب عدم وجود مساحة متوفرة للمنتج عند العميل أو بسبب التأخر في جداول إنتاج العميل.
  • بموجب هذا النوع من الاتفاقيات تنتقل السيطرة على الأصل (المنتج) للعميل وبالتالي يتم استيفاء إلتزام الأداء عند توقيع عقد البيع مع العميل بالرغم من إحتفاظ المنشأة بالأصل بناء على طلب العميل. وذلك كون العميل قادر على توجيه استخدام المنتج والحصول فعلياً على كافة المنافع المتبقية من المنتج رغم انه قرر عدم ممارسة حقه في حيازة ذلك المنتج. وبالتالي فإن المنشأة لا تسيطر على المنتج وإنما يقتصر دورها على توفير خدمة حفظ المنتج لديها وفق رغبة العميل.

مثال 18 (ترتيبات الفوترة والإحتفاظ )

في 2022/4/1 باعت شركة الوفاء لتجهيزات المطاعم كمية من الثلاجات لأحد العملاء (مطعم الأصالة) بمبلغ 150,000 جنيه، وتبلغ تكلفتها 110,000 جنيه. وقد طلب العميل مطعم الأصالة من الشركة الإحتفاظ بالثلاجات حتى الانتهاء من تجهيز عمليات صيانة تتم للمطعم. وتم إصدار فاتورة وانتقلت ملكية الثلاجات لمطعم النعيم عند توقيع عقد البيع.

المطلوب: بيان المعالجة المحاسبية للإعتراف بالإيراد من العمليات السابقة.

حل مثال 18

يتم الإعتراف بالإيراد عند توقيع العقد واصدار فاتورة ويتم إعداد القيود التالية:

150,000 من حـ/ ذمم مدينة
15,000 إلى حـ/ إيراد المبيعات

 

110,000 من حـ/ تكلفة البضاعة المباعة
110,000 إلى حـ/ المخزون

يتم الإعتراف بالإيراد فوراً واستبعاد البضاعة المباعة من حساب المخزون لأن بقاء البضاعة لدى شركة الوفاء كان بناء على طلب العميل، وعند الجرد يتم أيضاً استبعاد هذه البضاعة من مخزون آخر المدة لشركة الوفاء.

3- بضاعة الأمانة Consignment Arrangements

1- يقوم عادة تجار الجملة والمصنعين (المنشأة) بتسليم بضائعهم أو منتجاتهم إلى طرف آخر (مثل تاجر أو موزع) بغرض بيعها للعملاء النهائيين أي برسم البيع فإن هذه الترتيبات تسمى ”بضاعة الأمانة” وتتميز تلك الترتيبات بما يلي:

  • تسيطر المنشأة على المنتج حتى وقوع حدث محدد، مثل بيع المنتج إلى أحد عملاء التاجر أو حتى انتهاء فترة محددة؛
  • تكون المنشأة قادرةعلى طلب إرجاع المنتج أو نقل المنتج إلى طرف ثالث (مثل تاجر آخر)؛ و
  • لا يترتب على التاجر إلتزام غير مشروط لدفع ثمن المنتج (على الرغم من أنه قد تكون هناك حاجة لدفع تأمين.)

2- ويتم الإعتراف بإيرادات بيع البضاعة في دفاتر المنشأة عند بيع الوكيل (التاجر) البضاعة للعملاء النهائيين، وعندها ويعترف الوكيل (التاجر) بإيراد عمولة بيع بضاعة الأمانة.

مثال 19

في 2022/1/1 قامت شركة الاهرام بشحن بضاعة تكلفتها 80,000 جنيه لمحلات النور التجارية كبضاعة أمانة برسم البيع ودفعت الشركة 3,000 جنيه شحن كما ودفعت محلات النور 2,000 جنيه مصاريف إعلانات والتي سوف يتم استردادها من شركة الاهرام .

في 2022/3/31 تبين أن محلات النور باعت 40% من البضاعة مقابل 50,000 جنيه نقداً. وتتقاضى محلات النور عمولة 10% وتقوم بتوريد المبلغ المستحق لشركة الاهرام .

المطلوب : قيود اليومية في دفاتر الموكل والوكيل .

حل مثال 19

دفاتر الموكل (شركة الاهرام) دفاتر الوكيل (محلات النور)
 شحن البضاعة للوكيل      80,000 من حـ/ بضاعة الأمانة لا قيد (يتم إعداد مذكرة بذلك)
     80,000 الي حـ/المخزون
دفع تكاليف الشحن من قبل الموكل        3,000 من حـ/ بضاعة الأمانة لا قيد
       3,000 الي حـ/ النقدية
دفع مصاريف الاعلان لا قيد        2,000 من حـ/ ذمم مدينة (الموكل)
       2,000 الي حـ/ النقدية
بيع الوكيل بضاعة الأمانة للعملاء النهائيين لا قيد      50,000 من حـ/ النقدية
     50,000 الي حـ/ ذمم دائنة –الموكل
تحويل قيمة البضاعة لشركة الاهرام وتسجيل إيرادات المبيعات لدى الموكل والمصاريف الخاصة بالعملية      43,000 من حـ/ النقدية (50,000 – 5,000 -2,000)      50,000 من حـ/ ذمم دائنة – الموكل
       2,000 من حـ/ مصاريف الاعلان        2,000 الي حـ/ ذمم مدينة – الموكل
       5,000 من حـ/ مصاريف عمولات الوكيل (50,000 ×10 %)        5,000 الي حـ/ إيراد عمولات (50,000 ×10 %)
     50,000 الي حـ/ النقدية      43,000 الي حـ/ النقدية
إثبات تكلفة البضاعة المباعة      33,200 من حـ/تكلفة البضاعة المباعة لا قيد
     33,200 الي حـ/ بضاعة الأمانة *(80,000 + 3,000) × 40 %

*تشمل تكلفة البضاعة المباعة ثمن الشراء مضافاً إليها تكاليف شحن البضاعة للوكيل، ولا تعتبر مصاريف الإعلان جزء من تكلفة البضاعة وإنما مصاريف بيع وتسويق ضمن بيان الدخل

4- الكفالات (الضمانات) Warranties

بموجب معيار التقرير المالي الدولي رقم 15 هناك نوعان من الكفالات المتعلقة ببيع منتج سواء كان سلعة أو خدمة هما:

  1. الكفالة تعتبر ضمن سعر بيع المنتج: وهي كفالة تضمن للعميل أن المنتج يلبي المواصفات المتفق عليها وليس للعميل خيار شراء الكفالة بشكل منفصل، وفي هذه الحالة لا تعتبر الكفالة خدمة مستقلة ويتم تطبيق معيار المحاسبة الدولي رقم 37  ” المخصصات، الإلتزامات المحتملة، والأصول المحتملة“ بحيث يتم تكوين مخصص كفالات منتجات مباعة.
  2. لا تعتبر الكفالة ضمن سعر بيع المنتج: وهي كفالة تقدم خدمة الصيانة بالإضافة إلى ضمان تلبية المنتج للمواصفات المتفق عليها. ويكون للعميل خيار شراء الكفالة بشكل منفصل، في هذه الحالة تعتبر الكفالة خدمة مستقلة وعلى المنشأة محاسبة الكفالة الموعود بها كإلتزام أداء.

مثال 20

خلال عام 2022 باعت شركة التميز 100 آلة تصوير للعملاء بسعر إجمالي 800,000 جنيه وتكلفتها 500,000 جنيه، وهي مكفولة لمدة عامين من عيوب التصنيع. تقدر الشركة المصاريف المتوقع دفعها خلال فترة الكفالة بمبلغ 15,000 جنيه. وفي نفس الوقت باعت الشركة كفالات إضافية لصيانة 40 آلة تصوير ولمدة 3 سنوات أخرى بعد العامين الواردين في الكفالة السابقة بناء على طلب
بعض العملاء مقابل 12,000 جنيه.

المطلوب: إعداد قيد اليومية لعام 2022 لإثبات عملية البيع والكفالات الصادرة عن شركة التميز.

حل مثال 20

يتم الإعتراف بمخصص كفالات سلع مباعة بقيمة 15,000 جنيه بشكل منفصل عن إلتزام الأداء للكفالات الإضافية البالغة 12,000 جنيه وكما يلي:

800,000 من حـ/ النقدية
800,000 إلى حـ/ إيراد المبيعات

 

15,000 من حـ/ مصروف كفالات
15,000 إلى حـ/ مخصص كفالات – آلات التصوير

 

12,000 من حـ/ النقدية
12,000 إلى حـ/ إيراد كفالات غير مكتسبة – صيانة آلات التصوير (إثبات استلام عقد صيانة لمدة 3 سنوات )

5- الرسوم المقبوضة مقدما وغير القابلة للإسترداد (وبعض التكاليف المتعلقة بها)

Non refundable and Upfront Fees (and some related costs)
في بعض العقود تحمل المنشأة العميل رسوماً مقدمة، غير قابلة للرد. وتتضمن الأمثلة رسوم الإلتحاق في عقود عضوية النوادي الصحية، ورسوم التفعيل في عقود الاتصالات ورسوم التسجيل الأولية في المدارس الخاصة ورسوم الإعداد في بعض عقود الخدمات والرسوم الأولية في بعض عقود التوريد. ويتم معالجة الرسوم التي تستلم من العميل لمرة واحدة في بداية الاشتراك من خلال توزيعها على الفترات الزمنية المتوقع أن يستمر العميل خلالها في الإشتراك والإستفادة من الخدمة، وبالتالي لا يجوز
الإعتراف بها كإيراد عند استلامها من العميل.

6- منح التراخيص Licensing

1- ينتج عن الترخيص حقوقاً للعميل في الملكية الفكرية للمنشأة. وقد تتضمن تراخيص الملكية الفكرية أياً من التراخيص الآتية، ولكن لا تقتصر عليها:

  • البرامج وتكنولوجيا المعلومات Software and Technology
  • الصور المتحركة والموسيقى وأشكال أخرى من وسائل الاتصال والترفيه ,Motion pictures music and other forms of media and entertainment .
  • حقوق الامتياز  Franchises.
  • براءات الاختراع والعلامات التجارية وحقوق الطبع Patents, Trademarks and Copyrights.

2- بالإضافة إلى التعهد بمنح ترخيص إلى العميل، فإن المنشأة قد تتعهد أيضاً بتحويل سلع أو خدمات أخرى إلى العميل. وقد تكون تلك التعهدات مدرجة صراحة في العقد أو تُفهم ضمناً حسب الممارسات التجارية المعتادة لدى المنشأة أو السياسات المنشورة أو التصريحات المحددة وكما هو في العقود الأخرى فعندما يتضمن عقد مع العميل تعهداً بمنح ترخيص بالإضافة إلى سلع أو خدمات أخرى يتم الإلتزام بها فإن المنشأة عليها تحديد كل إلتزام من الإلتزامات بالأداء الواردة في العقد. وإذا كان من غير الممكن تمييزه بذاته عن سلع أو خدمات أخرى متعهد بها في العقد يتم محاسبة عن الإلتزام بمنح الترخيص وتلك السلع أو الخدمات المتعهد بها معاً على أنها إلتزام أداء واحد. مثل ترخيصا يمكن للعميل الإنتفاع به فقط بالإشتراك مع خدمة متعلقة به (مثل خدمة انترنت تقدمها المنشأة تمكن العميل من خلال منح الترخيص من الوصول إلى المحتوى).

3- وتتضمن أنواع الملكية الفكرية التي لها وظيفة مستقلة بذاتها برامج الحاسب الآلي، والتركيبات البيولوجية أو الدوائية، والوسائط الإعلامية الكاملة (على سبيل المثال، الأفلام، وعروض التلفزيون، والتسجيلات الموسيقية).

7- الأصول التعاقدية Contract Asset

إذا قامت المنشأة بتسليم العميل جزء من بضاعة متعاقد على بيعها أو تقديم خدمة متفق عليها، والعقد يشترط على المنشأة تسليم كامل مكونات العقد قبل مطالبة العميل بالسداد. فيتوجب على المنشأة في هذه الحالة أن تعرض في قائمة المركز المالي وبجانب الأصول ما يسمى “أصول تعاقدية” Contract Asset مطروحاً منها أية مبالغ تم استلامها من العميل وتتعلق بنفس العقد. بينما يظهر المبلغ المستحق للمنشاة كذمم مدينة على العميل إذا يتم إصدار فاتورة للعميل حتى تاريخ قائمة المركز المالي.

مثال 21

في 2022/2/1 عقدت الشركة المصرية لتجهيزات سكك الحديد عقد مع العميل مصانع الصعيد تقوم بموجبه الشركة المصرية بتزويد مصانع الصعيد بخط سكة حديد داخلي مع عربة نقل فوق السكة لنقل المواد الخام لقسم الإنتاج بطول 1000 متر على أرض المصنع مقابل مبلغ 50,000 جنيه لخط سكة الحديد و 30,000 جنيه لعربة النقل. وتم الاتفاق أن يتم تركيب وتسليم خط سكة الحديد في 2022/3/1 وعلى أن يتم تركيب عربة النقل على سكة الحديد في 2022/4/15 كما نص العقد على عدم تسديد قيمة سكة الحديد، إلا بعد أن يتم تسليم كامل محتويات العقد وهي سكة لحديد وعربة النقل.

المطلوب: إثبات ما سبق في دفاتر الشركة المصرية.

حل مثال 21

يتم الإعتراف بالإيراد الخاص بسكة الحديد عند تركيبها للعميل “مصانع الصعيد” حيث تكون السيطرة على الأصل قد انتقلت إلى العميل. وبالتالي يتم في 2022/3/1يتم إعداد القيد التالي:

50,000 من حـ/ أصل عقد
50,000 إلى حـ/ إيراد المبيعات

أما عند تسليم عربة سكة الحديد في 2022/4/15 فيتم إثبات القيد التالي:

80,000 من حـ/ ذمم مدينة
50,000 إلى حـ/ أصل عقد
30,000 إلى حـ/ إيراد المبيعات

8- حقوق العملاء التي لم تتم ممارستها Customers’ Unexercised Rights

  • عند استلام المبلغ المدفوع مقدماً من العميل، تعترف المنشأة “بإلتزام عقد” بالمبلغ المقبوض مقدماً مقابل أدائها إلتزام بالتحويل أو أن تكون مستعدة لتحويل السلع أو الخدمات في المستقبل. ويجب على المنشأة أن تلغي إثبات إلتزام العقد ذلك (وإثبات إيراد) عندما تقوم بتحويل تلك السلع أو الخدمات، وبناء عليه تستوفي إلتزامها بالأداء.
  • يظهر في الميزانية وبجانب الإلتزامات للغير “إلتزامات تعاقدية” Contract Liability إذا قام العميل بدفع ما هو مستحق عليه أو جزء منها ولم يتم بعد تسليم البضاعة له أو الخدمة المتعاقد عليها، وهذا يماثل الإيرادات المقبوضة مقدماً (دفعات نقدية مقدمة من العملاء). وتختلف المعالجة المحاسبية بعض الشيء في كون العقد قابل للإلغاء أو غير قابل للإلغاء.
  • يجب على المنشأة أن تُثبت التزاماً (وليس إيراداً) مقابل أي عوض تم استلامه فيما يخص حقوق عميل لم تتم ممارستها وتكون المنشأة مطالبة بأن تحولها إلى طرف آخر، على سبيل المثال، تحولها للحكومية (الخزينة العامة) وفقاً للقوانين المنطبقة على الممتلكات غير المطالب بها.

مثال 22

في 2022/5/5 وقعت شركة التقدم لتجارة ماكنات التصوير عقد غير قابل للإلغاء مع جامعة المستقبل لبيع عدة ماكنات تصوير أوراق بمبلغ إجمالي 74,000 جنيه يتم تسليمها في 2022/8/1 تضمن العقد قيام جامعة المستقبل تسديد قيمة آلات التصوير مقدماً وذلك في 2022/6/1 إلا أن جامعة المستقبل سددت الدفعة المقدمة نقداً في 2022/6/14 قامت الشركة بتسليم الماكنات إلى جامعة المستقبل في الموعد المتفق عليه وهو 2022/8/1 .

المطلوب: تسجيل ما سبق في دفاتر شركة التقدم.

حل مثال 22

في 2022/5/5 ⇐ لا قيد

في 2022/6/1  وهو تاريخ استحقاق الدفعة المقدمة يتم إثبات ذمم مدينة على حساب العميل لأن العقد غير قابل للالغاء وكما يلي:

74,000 من حـ/ ذمم مدينة – جامعة المستقبل
74,000 إلى حـ/ إلتزام عقود بيع

في 2022/6/14 يتم إثبات استلام الدفعة المقدمة من العميل جامعة المستقبل كما يلي:

74,000 من حـ/ النقدية
74,000 إلى حـ/  ذمم مدينة – جامعة المستقبل

في 2022/8/1 يتم إثبات قيد تسليم ماكنات التصوير لجامعة المستقبل وكما يلي:

74,000 من حـ/إلتزام عقود بيع
74,000 إلى حـ/ إيراد المبيعات

أما إذا كان العقد قابل للإلغاء فلا يتم إعداد قيد يوم 2022/6/1 ولا يتم تسجيل أي ذمم مدينة على العميل.

العرض في القوائم المالية Presentation in Financial Statements

1- يتم عرض العقود مع العملاء في قائمة المركز المالي كإلتزام أو أصل أو ذمم مدينة اعتماداً على العلاقة بين المنشأة المقدمة للخدمة أو السلعة (أداء المنشأة تجاه العميل) وكذلك اعتماداً على مدفوعات العميل.

2- إذا تم استلام مدفوعات مقدمة من العميل قبل تقديم الخدمات والسلع للعميل يتم الإعتراف بالتزامات للعقد في قائمة المركز المالي.

3- إذا قامت المنشأة بتحويل (نقل) بضاعة أو تقديم خدمات للعميل يتم الإعتراف بأصل أو الإعتراف بذمم مدينة عند عدم تسديد العميل المستحق عليه للمنشأة وكما يلي:

  1. يتم الإعتراف بالعقد كأصل عندما يكون الحق للمنشأة في المقابل (البدل) المتوقع استلامه مرتبط بحدث غير زمني (إذا كان الإعتراف بالإيراد لا يرتبط بمرور الوقت). على سبيل المثال أداء مستقبلي يجب ادائه من قبل المنشأة للعميل.
  2. يتم الإعتراف بذمم مدينة إذا كان البدل (المقابل) الواجب استلامه غير مشروط باستثناء مرور الوقت (أساس زمني).
  3. يتم معالجة حساب الذمم المدينة أو الأصل الناتج عن العقد ضمن معيار التقرير المالي الدولي رقم IFRS 9 وأية تدني بذلك الحساب يعترف به كمصروف.

الإفصاحات  Disclosures 

تضمن المعيار العديد من الإفصاحات وتشمل:

1- على المنشأة تقديم إفصاحات كافية لتمكين مستخدمي المعلومات المحاسبية من فهم طبيعة وتوقيت ومبالغ وحالات عدم التأكد الخاصة بالإيراد وبالتدفقات النقدية من العقود مع العملاء.

2- على المنشأة الإفصاح عن معلومات كمية ووصفية حول ما يلي:

  • عقودها مع العملاء.
  • الأحكام الهامة والتقديرات عليها عند تطبيق إرشادات هذا المعيار على العقود مع العملاء.
  • أية أصول معترف بها ناتجة عن تكاليف الحصول على العقود مع العملاء وإنجاز تلك العقود.

ملحق: المعالجة المحاسبية لعقود الإنشاءات وفق معيار التقرير المالي الدولي رقم 15 IFRS

أنواع عقود الإنشاء Types of Construction Contract

عقد الإنشاء Construction Contract هو عقد يتم بين طرفين المقاول والعميل بشروط محددة لإنشاء أصل أو مجموعة من الأصول المترابطة أو التي تعتمد على بعضها من حيث التصميم والتقنية والوظيفة أو الغاية النهائية منها.

أنواع عقود الإنشاء وفق طريقة تسعير إيراد العقد:

وفقاً لطريقة تسعير عقد الإنشاء وتحديد إيراد العقد بالنسبة للمقاول، تقسم عقود الإنشاء إلى:

1- العقد ذو السعر المحدد Fixed Price Contract هو عقد إنشاء يحدد سعره بشكل ثابت، أو يحدد فيه سعر ثابت للوحدة المنتجة في العقد، مع إحتمالية أن يكون خاضع لشروط تصاعد التكاليف.

2- عقد التكلفة زائد نسبة Cost plus Contract هو عقد يتم فيه الإتفاق بين المقاول والعميل على تحديد سعر العقد من خلال مجموع التكاليف الفعلية المنفقة على العقد مع إضافة إما رقم ثابت أو نسبة محددة من التكاليف الفعلية المتكبدة.

أنواع عقود الإنشاء وفقاً لطول فترة العقد:

وفقاً لطول فترة العقد تقسم عقود الإنشاء إلى نوعين هما:

1- عقود إنشاءات قصيرة الأجل Short Term Contract و هي العقود التي يتم تنفيذها وتسليمها للعميل خلال نفس الفترة التي يتم فيها التعاقد. ولا توجد أية مشكلة في تحديد أرباح العقد حيث يتم الإعتراف بإيراد العقد بالكامل والمصاريف المتعلقة بالعقد بذات الفترة المالية.

2- عقود إنشاءات طويلة الأجل Long Term Contract وهي العقود التي يتم تنفيذها على مدار أكثر من فترة محاسبية واحدة. وهذا النوع من العقود بحاجة لمعالجة محاسبية خاصة نظراً لإمتداد تحقق الإيراد وتكبد المصاريف المتعلقة بالعقد لأكثر من فترة واحدة وضخامة حجم تلك العقود.

مكونات وقياس إيراد عقود الإنشاء Contract Revenue

يقاس إيراد العقد بالقيمة العادلة للمقابل المستلم أو الذي سيستلم، وتتأثر عملية قياس إيراد العقد بأحداث مستقبلية يكتنفها حالة عدم التأكد. ويتطلب الأمر غالباً إعادة النظر في التقديرات عند وقوع الأحداث أو زوال حالات عدم التأكد. وعليه يمكن أن يتغير إيراد العقد من فترة لأخرى لأسباب منها، على سبيل المثال:

  • إتفاق المقاول والعميل على تغييرات في العقد أو مطالبات تؤدي إلى تغير إيراد العقد في المستقبل.
  • إحتمالية زيادة مبلغ الإيراد في العقد ذو السعر المحدد كنتيجة لوجود شروط تعوض المقاول عن
    زيادة تكاليف العقد في المستقبل.
  • إنخفاض إيراد العقد بسبب الغرامات المفروضة نتيجة تأخر إنجاز العقد.
  • إذا كان إيراد العقد مرتبط بمؤشر متغير مثل تغير وحدات الإنتاج.

أوامر التغيير في العقد Variation

هي طلب العميل تغيير نطاق العمل الواجب إنجازه بموجب العقد، ويمكن أن يؤدي أمر التغيير إلى
تغير في إيراد العقد زيادة أو إنخفاضاً. مثل تغيير في مواصفات أو شكل الأصل أو تغيرات في مدة
إنجاز العقد. ويتم الإعتراف بأوامر التغيرات في العقد إذا كان من المحتمل قبول العميل نطاق ومبلغ
التغيير وإمكانية قياس مبلغ الإيراد بموثوقية.

تكاليف عقد الإنشاء Contract Costs

تتضمن تكاليف عقد الإنشاء ما يلي:

  1. التكاليف المتعلقة مباشرة بعقد محدد.
  2. التكاليف المرتبطة بنشاط المقاولات بشكل عام والتي يمكن تخصيصها للعقد. مثل التأمين، تكاليف
    التصميم والمساعدات الفنية التي لا ترتبط مباشرة بعقد محدد ويمكن تخصيصها على العقود،
    ومصاريف الإنشاء غير المباشرة.
  3. التكاليف الأخرى التي يتم تحميلها على العميل بموجب شروط العقد.

التكاليف التي ترتبط مباشرة بعقد محدد تشمل ما يلي:

  1. أجور ورواتب العاملين في الموقع وتكاليف الإشراف على العاملين.
  2. تكاليف المواد التي تستخدم في عقد الإنشاء.
  3. مصروف إهلاك المعدات والآلات المستخدمة في عقد الإنشاء.
  4. مصاريف نقل الآلات والمعدات والمواد من وإلى موقع العقد.
  5. مصاريف إستئجار الآلات والمعدات والأجهزة اللازمة لتنفيذ العقد.
  6. تكاليف التصميم والمساعدة الفنية التي يحتاجها العقد والمرتبطة بعقد محدد.
  7. التكاليف المقدرة للصيانة ما بعد تسليم العقد ومصاريف كفالة العمل بما في ذلك التكاليف المقدرة
    للضمان المرتبط بالعقد.
  8. المطالبات والتعويضات من قبل أطراف أخرى.

ويتم تخفيض هذه التكاليف بأي دخل جانبي (عرضي) غير وارد في إيراد العقد، مثل الدخل من بيع
المواد الزائدة والتخلص من الآلات والمعدات في نهاية العقد.

التكاليف التي لا تتعلق بنشاط المقاولات:

التكاليف غير المتعلقة بنشاط المقاولات أو التي لا يمكن تخصيصها إلى عقد معين لا تعتبر من مكونات
تكاليف عقد الإنشاء. ومن الأمثلة على هذه التكاليف ما يلي:

  1. مصاريف البيع والتسويق.
  2. المصاريف الإدارية والعمومية التي لا ينص العقد على التعويض عنها بشكل محدد.
  3. مصروف إهلاك المنشآت والمعدات العاطلة عن العمل والتي لم تستخدم في عقد معين.
  4. تكاليف البحث والتطوير التي لا يوجد في العقد ما يشير للتعويض عنها.

مثال 23

في 2022/1/1 وقعت شركة الوطن للمقاولات عقد مع البلدية لإنشاء جسر في وسط المدينة
بقيمة
2 مليون جنيه ، ونص العقد على مدة تنفيذ للجسر تبلغ عامين. في 2022/12/31 كانت التكاليف
المرتبطة بالعقد على النحو التالي:

إسمنت وحديد ومواد مستخدمة في العمل 900,000 جنيه
أجور عمال ومهندسين في مكان العمل 90,000 جنيه
مصروف إهلاك المعدات والآلات المستخدمة في موقع العمل 20,000 جنيه
مصروف إهلاك المعدات العاطلة عن العمل 7,000 جنيه
مصاريف دعاية لقسم انشاء الجسور في الشركة 10,000 جنيه
رواتب المهندسين المشرفين على المشروع 4,000 جنيه

المطلوب: حدد التكاليف التي تتعلق مباشرة بالعقد أعلاه للعام 2022 والتكاليف التي لا ترتبط مباشرة بالعقد وفق معيار رقم 15 .

حل مثال 23

إن كافة التكاليف المذكورة في المثال تعتبر جزء من تكاليف العقد باستثناء التكاليف التالية التي لا ترتبط
مباشرة بالعقد وبالتالي يتوجب تحميلها كمصروف فترة في بيان الدخل:

مصاريف دعاية لقسم إنشاء الجسور في الشركة     10,000 جنيه
مصروف إهلاك المعدات العاطلة عن العمل 7,000 جنيه
المجموع   17,000 جنيه

الإعتراف بإيراد عقد الإنشاء ومصروفاته Recognition of Contract Revenue and Expenses

ويتطلب معيار التقرير المالي الدولي رقم 15الإعتراف بالإيرادات والتكاليف المرتبطة بعقد الإنشاء كإيراد ومصروف وفق درجة أو نسبة إنجاز العقد بتاريخ قائمة المركز المالي عندما يمكن تقدير نتائج العقد بموثوقية ولا يسمح المعيار المذكور استخدام طريقة العقود أو المقاولة المنتهية كونها لا تتوافق مع أساس الإستحقاق ومبدأ المقابلة. ويجب الإعتراف بالخسائر المتوقعة مباشرة كمصروف. وتنتج الخسائر المتوقعة عندما يكون محتملاً أن تزيد تكاليف العقد الكلية عن إيراد العقد الكلي وبالتالي يتم الإعتراف بالخسارة المتوقعة كمصروف فوراً ، وسيتم التطرق لمعالجة الخسارة المتوقعة  لاحقاً.

ويجري تحديد مبلغ الخسارة والإعتراف بها بغض النظر عما يلي:

  • فيما إذا كانت أعمال العقد قد بدأت أم لا.
  • المرحلة التي وصلت لها عملية إنجاز العقد.
  • وجود عقود أخرى تحقق أرباح ولم يتم معاملتها كعقد إنشاءات واحد.

وتوفر طريقة نسبة الإنجاز معلومات مفيدة عن الأداء المنجز ومقدار الإيرادات الواجب تخصيصها لكل فترة مالية، الأمر الذي يجعل هذه الطريقة متماشية مع أساس الإستحقاق، ومبدأ المقابلة، وفرض الفترة المحاسبية.

الشروط الواجب توفرها لتطبيق نسبة الإنجاز (إمكانية تقدير نتائج العقد بموثوقية)

1- في حالة العقد ذو السعر المحدد، فإن نتائج عقد الإنشاء يمكن تقديرها بموثوقية وبالتالي إمكانية تطبيق نسبة الإنجاز عندما تتحقق الشروط التالية جميعها:

  • إمكانية قياس إجمالي إيراد العقد بموثوقية.
  • إحتمالية تدفق المنافع الإقتصادية للعقد إلى المنشأة.
  • إمكانية تقدير التكاليف المتبقية لإتمام العقد ونسبة إنجاز العقد بتاريخ الميزانية العمومية بموثوقية.
  • لتكاليف التي تتعلق بعقد معين يمكن تحديدها بشكل واضح وقياسها بموثوقية مما يتيح مقارنة تكاليف العقد الفعلية المتكبدة بالتقديرات السابقة.

2- في حالة عقد التكلفة مضافاً إليها نسبة، فإنه يمكن تقدير نتائج عقد الإنشاء بموثوقية وبالتالي إمكانية تطبيق نسبة الإنجاز عندما يتحقق الشرطين التاليين:

  1. إحتمالية تدفق المنافع الإقتصادية المرتبطة بالعقد إلى المنشأة.
  2. يمكن تحديد وقياس التكاليف المرتبطة بالعقد بوضوح بصورة موثوقة سواء كانت تلك التكاليف قابلة للتعويض أم لا.

يكون من المحتمل أن المنافع الإقتصادية المتعلقة بالعقد سوف تتدفق إلى المنشأة إذا كان بالإمكان تقدير نتائج عقد الإنشاء بموثوقية. ولكن عندما يكون هناك شكوك حول إمكانية تحصيل مبلغ سبق إدراجه في إيراد العقد وأعترف به في قائمة الدخل، فإن المبلغ الذي لم يعد قابل للتحصيل أو مشكوك في تحصيله يجب الإعتراف به كمصروف وليس كتعديل لمبلغ إيراد العقد.

أساليب تقدير نسبة الإنجاز

يمكن تقدير نسبة إنجاز العقد بطرق عديدة، وتستخدم المنشأة الأسلوب الذي يقيس العمل المنجز بصورة موثوقة. وإعتماداً على طبيعة العقد يمكن أن تشمل هذه الطرق ما يلي:

1- نسبة التكاليف المتكبدة للعمل المنجز حتى تاريخه إلى التكاليف الكلية المقدرة للعقد؛ وهو أسلوب المدخذلات Input Method وهو الذي يعتمد تكاليف العقد منهجاً أو أساساً لتحديد نسبة الإتمام.

2- معاينة أو مسح العمل المنجز؛ أو

3- الإنجاز الفعلي لجزء من العمل المتعاقد عليه، وهو أسلوب المخرجات Output Method وهو الذي يعتمد مخرجات العقد (وحدات الإنتاج التام) منهجا أو أساساً لتحديد نسبة الإتمام.

إن الدفعات المستلمة عن العمل المنجز والدفعات المقدمة من العملاء لا تعكس في كثير من الحالات العمل الذي تم إنجازه.

بموجب أسلوب المدخلات تحدد نسبة الإتمام التي ستتخذ أساساً لتحديد أو تخصيص إيرادات ومن ثم أرباح العقد في نهاية فترة محاسبية معينة وتسمى طريقة التكلفة إلى التكلفة Cost to Cost Method على النحو التالي:

نسبة الإنجاز = إجمالي التكاليف الفعلية للعقد المتراكمة حتى تاريخ إنتهاء الفترة المحاسبية
أحدث تقديرات للتكاليف الكلية للعقد بذلك التاريخ

مع ملاحظة ضرورة عدم إدراج بعض التكاليف التي تكون مدفوعة القيمة وغير مستخدمة بعد في إنجاز العقد، ومن الأمثلة على هذا النوع من التكاليف المواد المشتراة والموجودة في موقع العمل وغير مستخدمة بعد مثل الإسمنت والرمل والحديد المتبقي في نهاية السنة، كما يدخل ضمن هذا البند المبالغ المدفوعة مقدماً للمقاولين من الباطن عن أعمال لم تنجز بعد.

أما بموجب أسلوب المخرجات فيتم تحديد نسبة الإتمام بموجب المعادلة التالية:

نسبة الإنجاز = عدد الوحدات المنجزة من المقاولة
عدد الوحدات محل المقاولة

ويعبر عادة عن الوحدات المنجزة إما في صورة عدد معين من الكيلومترات مثلاً إذا كانت المقاولة المشمولة بالعقد تعبيد طريق معين، أو بعدد من الأمتار المربعة إذا كانت المقاولة مجمع سكني معين…….. إلخ، والأسلوب الأول أي أسلوب المدخلات هو الأكثر استخداماُ لدى شركات المقاولات.

مثال 24 (المعالجة المحاسبية لعقود الإنشاء بطريقة نسبة الإنجاز)

في 2022/1/1 وقعت شركة الراشد عقد إنشائي مع أحد العملاء بقيمة 400,000 جنيه، ويستغرق إنجازه مدة 3 سنوات، وتوفرت لديك المعلومات التالية:

البيان السنة 2022 السنة 2023 السنة 2024
التكاليف الفعلية المتراكمة حتى تاريخه
(12/31)
 90,000 245,000 350,000
التكاليف المقدر حدوثها لإتمام العقد وفق تقديرات نهاية العام 270,000  105,000
الفواتير الصادرة خلال العام للعميل (المتعلقة بالأعمال المنجزة)  120,000  150,000   130,000
تحصيلات نقدية للفواتير من العميل   100,000  135,000   165,000

المطلوب:

  1. تحديد نسبة الإنجاز لكل عام من الأعوام الثلاث وفقاً لأسلوب المدخلات.
  2. تخصيص نفقات وإيرادات وأرباح أو خسائر العقد للفترات المحاسبية وفقاً لطريقة نسبة
    الإنجاز/أسلوب المدخلات.
  3. إثبات قيود اليومية اللازمة في دفاتر المقاول والمتعلقة بالعقد.

حل مثال 24

1- تحديد نسبة الإنجاز للأعوام 2022 2024 :

نسبة الإنجاز = التكاليف الفعلية المتراكمة حتى تاريخ الميزانية
أحدث تقديرات للتكاليف الكلية للعقد بذلك التاريخ

 

نسبة الإنجاز  في نهاية السنة الأولى (2022/12/31) 90,000 = 25 %
90,000 +270,000

 

نسبة الإنجاز  في نهاية السنة الثانية (2023/12/31) 245,000 = 70 %
  105,000+245000

نسبة الإنجاز للعام 2023 = 70 % – 25 % = 25 %
نسبة الإنجاز للعام 2024 =100 % – 70 % = 30 %
2- تخصيص نفقات وإيرادات وأرباح أو خسائر العقد للفترات المحاسبية وفقاً لطريقة نسبة الإنجاز/أسلوب المدخلات:

السنة طريقة الإحتساب الإيراد التراكمي الإيراد لكل فترة
2022 400,000 × 25 %            100,000            100,000
2023 400,000 × 70 %            280,000           * 180,000
2024 400,000 × 100 %            400,000         **   120,000
المجموع            400,000

*280,000 – 100,000 = 180,000 جنيه

**400,000 – 280,000 = 120,000 جنيه

مقدار الإيرادات الواجب الإعتراف به لكل سنة:

قائمة الدخل
السنة 2022 السنة 2023 السنة 2024
إيرادات العقد                        100,000            180,000            120,000
يطرح تكاليف العقد                          90,000           * 155,000          **  105,000
أرباح العقد                          10,000              25,000              15,000

*تكاليف العقد لعام 2024= 350,000 – 245,000 =105,000 جنيه

**تكاليف العقد لعام 2023= 245,000 – 90,000 =155,000 جنيه

3- إثبات قيود اليومية:

إثبات التكاليف الفعلية خلال العام:

2022 2023 2024
            90,000           155,000            105,000 من حـ/ عقود تحت التنفيذ
            90,000           155,000            105,000 الي حـ / النقدية أو (ذمم دائنة)

إثبات الإيرادات المخصصة للسنوات الثلاث:

2022 2023 2024
            90,000           155,000            105,000 من حـ/ تكاليف عقود تحت التنفيذ
            10,000             25,000              15,000 من حـ/ عقود تحت التنفيذ (مجمل الربح المخصص للعام)
          100,000           180,000            120,000 الي حـ / إيرادات العقود

إثبات المطالبات الصادرة خلال العام:

2022 2023 2024
          120,000           150,000            130,000 من حـ/ مديني عقود تحت التنفيذ
          120,000           150,000            130,000 الي حـ / مطالبات عقود تحت التنفيذ

إثبات المتحصلات النقدية من العميل:

2022 2023 2024
          100,000           135,000            165,000 من حـ/ النقدية
          100,000           135,000            165,000 الي حـ / مديني عقود تحت التنفيذ

وسيظهر حساب عقود تحت التنفيذ كما يلي:

حـ/ عقود تحت التنفيذ
        90,000 الي حـ / الصندوق (سنة 2022)  400,000 من حـ/ مطالبات عقود تحت التنفيذ
        10,000 الي حـ / ايراد العقود (سنة 2022)
      100,000 رصيد نهاية سنة 2022
      155,000 الي حـ / الصندوق (سنة 2023)
        25,000 الي حـ / ايراد العقود (سنة 2023)
      280,000 رصيد نهاية سنة 2023
      105,000 الي حـ / الصندوق (سنة 2024)
        15,000 الي حـ / ايراد العقود (سنة 2024)
 400,000 رصيد نهاية سنة 2024

في نهاية السنة الثالثة يتم إقفال حـ/ عقود تحت التنفيذ بالقيد (إثبات المخالصة عن العقود وتسليم المقاولة للعميل في نهاية العام).

400,000 من حـ/ / مطالبات عقود تحت التنفيذ – نهاية السنة 2024
400,000 إلى حـ/ عقود تحت التنفيذ

المعالجة المحاسبية للخسائر المحتملة لعقد الإنشاء الخاسر

Recognition of Expected Losses

عندما لا يمكن تقدير نتائج عقد الإنشاء بموثوقية فإنه:

1- يتم الإعتراف بالإيراد بمقدار التكاليف المتكبدة والتي من المحتمل إستردادها وهي ما تعرف بطريقة إسترداد التكلفة.

2- يجب الإعتراف بتكاليف العقد كمصروف خلال نفس الفترة التي تم فيها تكبد التكاليف.

وبما أنه لا يمكن تقدير نتائج العقد بموثوقية فلا يتم الإعتراف بأي أرباح، وإذا كانت التقديرات تشير إلى أن إجمالي تكاليف العقد تزيد عن إيراد العقد الكلي يتم الإعتراف بالخسائر المتوقعة عن عقد الإنشاء كمصروف فوراً كما ذكر سابقاً.

وقد ذكرنا سابقاً في حالة العقد ذو السعر المحدد، فإن نتائج عقد الإنشاء لا يمكن تقديرها بموثوقية إلا عندما تتحقق الشروط التالية جميعها:

  • إمكانية قياس إجمالي إيراد العقد بموثوقية.
  • إحتمالية تدفق المنافع الإقتصادية للعقد إلى المنشأة.
  • إمكانية تقدير التكاليف المتبقية لإتمام العقد ونسبة إنجاز العقد بتاريخ الميزانية العمومية بموثوقية.
  • التكاليف التي تتعلق بعقد معين يمكن تحديدها بشكل واضح وقياسها بموثوقية مما يتيح مقارنة تكاليف العقد الفعلية المتكبدة بالتقديرات السابقة.

التكاليف التي من غير المحتمل إستردادها:

إن تكاليف العقد التي من غير المحتمل إستردادها يعترف بها كمصروف فوراً .

ومن الأمثلة على الظروف التي قد تكون فيها إمكانية إسترداد التكاليف المتكبدة غير محتملة، والتي يعترف فيها بتكاليف العقد كمصروف مباشرة ما يلي:

  • هناك شكوك حول مشروعيتها.
  • يكون إتمامها معلق على نتائج دعوى قضائية أو تشريع مرتقب.
  • معرضة للمصادرة أو الإستملاك والهدم.
  • عدم قدرة العميل على مواجهة إلتزاماته.
  • يكون المقاول غير قادر على إستكمال العقد أو غير قادر على الوفاء بإلتزامات العقد.

عند إنتهاء حالات عدم التأكد التي منعت تقدير نتائج العقد بصورة موثوقة فإنه يجب الإعتراف بالإيراد والمصروفات المتعلقة بعقد الإنشاء وفق طريقة نسبة الإنجاز.

مثال 25 (المعالجة المحاسبية للخسائر المحتملة لعقود الإنشاء الخاسرة)

لبيان المعالجة المحاسبية للعقود المحتمل أن تحقق إجمالي خسائر، إفرض وبالرجوع للمثال رقم 24 السابق أن شركة الراشد تقدر التكاليف المتوقع حدوثها في 2023/12/31 لإتمام العقد بلغت 205,000 جنيه بدلاً من 105,000 جنيه بسبب إرتفاع الأسعار.

حل مثال25

بعد إعادة التقديرات فإن نتائج عقد الإنشاء الإجمالية ستظهر كما يلي:

البيان 2022 2023
إيراد العقد 400,000 400,000
إجمالي التكاليف المقدرة 360,000 * 450,000
مجمل الربح المقدر 40,000 50,000

*التكاليف الفعلية التراكمية 245,000 جنيه + التكاليف المقدرة 205,000 جنيه  = 450,000 جنيه

الإيراد المعترف به لعام 2023 سيكون كما يلي:

إيراد العقد       400,000
× نسبة الإنجاز * 54.44%
الإيراد المعترف به لتاريخه       217,778
يطرح: الإيراد المعترف قبل عام 2023       100,000
الإيراد الُ معترف به 2023        117,778

 

*نسبة الإنجاز 2023/12/31
التكاليف الفعلية التراكمية لتاريخه 245,000
+ التكاليف المقدرة لاتمام العقد 205,000
=  التكاليف الكلية المقدرة  450,000
نسبة الإنجاز = 245,000÷450,000 54.44 %

ولإحتساب تكاليف أو مصاريف العقد الواجب الإعتراف بها لعام 2023 يتم إضافة الخسائر الإجمالية الواجب الإعتراف بها في عام 2023 (الربح المعترف به سابقاً 10,000 جنيه + إجمالي خسائر العقد المقدرة 50,000 جنيه) للإيراد الواجب الإعتراف به لعام 2023 وكما يلي:

الإيراد المعترف به خلال عام 2023 (كما في الجدول السابق)         117,778
يضاف :
الخسائر المعترف بها لعام 2023 :
إلغاء أرباح معترف بها خلال عام 2022  10,000
إجمالي خسائر العقد المتوقعة 50,000
         60,000
تكاليف العقد الواجب الإعتراف بها لعام 2023        177,778

نلاحظ هنا أن الخسائر المعترف بها لعام 2023 تبلغ 60,000 جنيه حيث أن إجمالي خسائر العقد المتوقعة 50,000 جنيه = ( 10,000 جنيه ربح عام 2022 – 60,000 جنيه خسائر واجب الإعتراف بها لعام2023 ).

أما قيد الإعتراف بإيراد ومصاريف وخسائر العقد في 2023/12/31 فهو كما يلي:

177,778 من حـ/ تكاليف عقود تحت التنفيذ
60,000 إلى حـ/ عقود تحت التنفيذ (خسارة)
117,778 إلى حـ/ إيرادات العقود

التفسير رقم 12 للجنة المعايير الدولية لإعداد التقارير المالية

في بعض البلدان يتم التعاقد مع مشغلين من القطاع الخاص بشأن بناء أو صيانة البنية التحتية للخدمات العامة (طرق، جسور، مرافق توزيع المياه)، ويدفع عادة لمشغلي القطاع الخاص مقابل خدماتهم على مدى فترة الترتيبات، وكثيرا ما توصف هذه الترتيبات (بناء – تشغيل – تحويل) أو ( تأهيل – تشغيل – تحويل) أو ( ترتيب إمتياز خدمة عامة إلى خاصة).

في نوفمبر 2006 أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية التفسير رقم 12 للجنة المعايير الدولية لإعداد التقارير المالية ترتيبات إمتياز الخدمة، وهو نافذ المفعول للفترات السنوية. التي تبدأ في يناير 2008 أو بعد ذلك. يقدم هذا التفسير الإرشادات بشأن المحاسبة من قبل مشغلي القطاع الخاص لترتيبات إمتياز الخدمة “العامة إلى الخاصة”، وتجدر الملاحظة أن هذا الترتيب لا يحدد
المحاسبة من قبل مانحي الإمتيازات.

يحدد هذا التفسير المبادئ العامة للإعتراف وقياس الإلتزامات والحقوق ذات العلاقة في ترتيبات إمتياز الخدمة (تم تفصيل متطلبات الإفصاح بشأن ترتيبات إمتياز الخدمة في التفسير – 29).

يتناول التفسير رقم 12 المواضيع التالية، والآراء المجمع عليها حول هذه المواضيع:

  • معاملة حقوق المشغل في البنية التحتية: يبين التفسير 12 بشكل مطلق أن حقوق المشغل في البنية التحتية لا يعترف بها على أنها ممتلكات ومصانع ومعدات المشغل حيث أن ترتيب الخدمة لا ينقل الحق في السيطرة على إستعمال البنية التحتية للمشغل.
  • الإعتراف بالعوض عن الترتيب وقياسه: إذا قام المشغل ببناء أو تحسين البنية التحتية (أي تقديم خدمات بناء أو تحسين) تستخدم في تقديم خدمة عامة أو يقوم بتشغيلها أو صيانتها لفترة زمنية محددة عندئذ على المشغل الإعتراف بالإيراد وقياسه حسب معيار رقم 15 عن الخدمات التي أراها.
  • خدمات الإنشاء أو التحسين: على مشغل الإمتياز محاسبة الإيرادات والتكاليف المتعلقة بخدمات البناء أو التحسين حسب معيار معيار التقرير المالي الدولي رقم 15.
  • العوض المقدم من مانح الإمتياز إلى مشغل الإمتياز: إذا قام المشغل بتقديم خدمات بناء أو تحسين فإنه يتم الإعتراف بالعوض المستلم أو المستحق من قبل المشغل بمقدار قيمته العادلة، وقد يكون العوض حقوق في أصل مالي أو أصل غير ملموس.

الإعتراف “بأصل مالي” – على المشغل الإعتراف بالأصل المالي إلى المدى الذي له حق تعاقدي غير مشروط بإستلام النقد أو أي أصل مالي آخر من المانح أو بموجب تعليماته فيما يتعلق بخدمات البناء، وعادة للمانح حرية تصرف ضئيلة إن وجدت لتجنب الدفع، لأن الإتفاقية قابلة للتنفيذ حسب القانون.

الإعتراف “بأصل غير ملموس” – على المشغل الإعتراف بأصل غير ملموس إلى المدى الذي يستلم به حقاً أو ترخيصاً بإستيفاء رسوم من مستخدمي الخدمة العامة ، والحق بإستيفاء رسوم من مستخدمي الخدمة العامة ليس حقاً غير مشروط لإستلام النقد لأن المبالغ متوقفة ومعتمدة على مدى إستخدام الجمهور للخدمة، وعلى المشغل إجراء المحاسبة بشكل منفصل لخدمات البناء التي تدفع جزئياً من قبل أصل مالي وجزئياً من قبل أصل غير ملموس، ويجب الإعتراف بالعوض المستلم أو المستحق لكلا الجزئين المكونين مبدئياً بمقدار القيمة العادلة للعوض المستلم أو المستحق .

اترك تعليقا