معيار التقرير المالي الدولي رقم 16 عقود الإيجار

IFRS 16

0

عقد الإيجار هو عبارة عن إتفاق تعاقدي بين طرفين هما المؤجر والمستأجر، ويعطي هذا العقد الحق للمستأجر باستخدام أصل مملوك من قبل المؤجر مثل مباني أو معدات أو غيرها لفترة يتم تحديدها في العقد، مقابل أن يدفع المستأجر إلى المؤجر دفعات، نقدية في الغالب، يتم الإتفاق على قيمتها وتاريخ تسديدها.

وقد إنتشرت عقود التأجير في السنوات الأخيرة بشكل كبير في معظم دول العالم وذلك للمزايا العديدة التي توفرها للمستأجر والمؤجر مقارنة مع تملك الأصل.

يعتبر معيار التقرير المالي الدولي رقم IFRS 16 من أحدث المعايير والمهمة والذي يتناول متطلبات الإعتراف والقياس والعرض والإفصاح المتعلقة بعقود الإيجار لدى المستأجرين والمؤجرين. وجاء هذا المعيار كمشروع مشترك بين مجلس معايير المحاسبة الدولية IASB ومجلس معايير المحاسبة المالية الأمريكي FASB. وقد أحدث هذا المعيار تحول كبير في المعالجة المحاسبية لعقود الإيجار التشغيلية لدى المستأجرين حيث يتم بموجب هذا المعيار رسملة كافة عقود الإيجار كأصول والإعتراف بإلتزامات مقابلها، مع إستثناءات محدودة وتشمل هذه الإستثناءات عقود الإيجار قصيرة الأجل التي تبلغ مدتها سنة واحدة فأقل وعقود الإيجار للأصول المستأجرة ذات القيمة المتدنية. وقد أنهى هذا المعيار الجدل الطويل في الفكر المحاسبي حول إخفاء القوائم المالية لعقود الإيجار التشغيلي وإخفاء الإلتزامات المتعلقة بتلك العقود.

ويحل هذا المعيار محل كل مما يلي:

  • معيار المحاسبة الدولي رقم 17 “عقود الإيجار”.
  • التفسير رقم (4) IFRIC4 “الترتيبات التي تتضمن التأجير”.
  • التفسير رقم (15) SIC-15 “عقود الإيجار التشغيلي-الحوافز .
  • التفسير رقم (27) SIC-27 تقييم جوهر العملية التي تتضمن شكل قانوني لعقد الإيجار”.

وبدأ سريان مفعول هذا المعيار اعتباراً من 2019/1/1 .

اختبار اون لاين علي المعيار

يفضل اخذ الاختبار بعد قراءة المعيار بالكامل

/15
5

يجب التسجيل في الموقع للدخول الامتحان

سجل من هنا

هدف المعيار Objective

يهدف هذا المعيار إلى وضع مبادئ الإعتراف والقياس والعرض والإفصاح لعقود الإيجار، وبشكل يؤدي إلى تقديم معلومات ملائمة وتمثل بصدق عمليات التأجير لدى كل من المستأجرين والمؤجرين. كذلك زيادة الشفافية في البيانات المالية وتحسين المقارنة بين الشركات التي تستأجر الأصول وبين الشركات التي تقوم بالإقتراض لشراء الأصول.

نطاق المعيار Scope

يتم تطبيق معيار التقرير المالي رقم 16على كافة عمليات التأجير (عقود الإيجار) بما في ذلك عقود الإيجار لأصل “حق الاستخدام” من الباطن، باستثناء ما يلي:

  1. عقود الإيجار لاستكشاف أو استخدام المعادن والنفط والغاز الطبيعي وما يشابهها من الموارد غير المتجددة.
  2. عقود تأجير الأصول البيولوجية المحتفظ بها من قبل المستأجر (معيار 41).
  3. ترتيبات خدمات الامتياز (انظر التفسير رقم IFRIC 12) .
  4. تراخيص الملكية الفكرية الممنوحة من قبل المؤجر (انظر معيار IFRS 15الإيراد من العقود مع العملاء“.
  5. الحقوق المحتفظ بها بواسطة المستأجر بموجب اتفاقيات ترخيص ضمن نطاق معيار المحاسبة الدولي رقم 38الأصول غير الملموسة“. مثل الأفلام السينمائية وتسجيلات الفيديو والمسرحيات والمخطوطات والبراءات وحقوق النشر.

ويجوز للمستأجر تطبيق هذا المعيار IFRS 16 لعقود إستئجار الأصول غير الملموسة باستثناء المذكورة في البند (5) السابق.

التعريفاتDefinitions 

عقد الإيجار Lease

هو عقد، أو جزء من عقد ينقل الحق في استخدام أصل (الأصل محل العقد) لفترة من الزمن في مقابل عوض ما.

أصل “حق الاستخدام” Right-of-use Asset 

هو الأصل الذي يمثل حق المستأجر باستخدام الأصل محل العقد لمدة عقد الإيجار.

عقد الإيجار التمويلي Finance Lease

هو عقد يتم من خلاله نقل كافة المخاطر والمنافع المتعلقة بملكية الأصل بشكل جوهري، وقد تنتقل أو لا تنتقل الملكية عند إنتهاء العقد للمستأجر، (يتم تصنيف عقد الإيجار إلى تمويلي أو تشغيلي لدى المؤجر).

عقد الإيجار التشغيلي Operating Lease

هو عقد الإيجار الذي لا ينقل كافة المنافع والمخاطر المتعلقة بالأصل للمستأجر، ويظهر الأصل بموجب هذا العقد في دفاتر المؤجر، أي أنه يشمل أي عقد إيجار غير تمويلي.

إجمالي الإستثمار في عقد الإيجار Total Investment in the Lease

هو إجمالي:

  1. دفعات الإيجار المستحقة التحصيل للمؤجر بموجب عقد إيجار تمويلي.
  2. أي قيمة متبقية غير مضمونة تستحق للمؤجر.

صافي الإستثمار في عقد الإيجار Net Investment in the Lease

هو إجمالي الإستثمار في عقد الإيجار مخصوماً بمعدل الفائدة الضمني في عقد الإيجار.

عقد الإيجار قصير الأجل Short-term Lease

هو عقد إيجار له مدة إيجار تبلغ 12 شهر أو أقل في تاريخ بداية عقد الإيجار. عقد الإيجار الذي يتضمن خيار الشراء لا يعتبر عقد إيجار قصير الأجل.

عقد الإيجار بالباطن Sublease

هو عملية تتضمن إعادة تأجير الأصل محل العقد بواسطة المستأجر (“مؤجر وسيط”) لطرف ثالث ويستمر عقد الإيجار (عقد الإيجار الرئيسي) بين المؤجر الرئيسي والمستأجر ساري المفعول.

سعر الفائدة الضمني في عقد الإيجار Interest Rate Implicit in the Lease

هو سعر الفائدة المستخدم في عملية خصم التدفقات النقدية عند بدء عقد الإيجار والذي يجعل القيمة الإجمالية (للحد الأدنى لدفعات عقد الإيجار + القيمة المتبقية غير المضمونة) مساوية (للقيمة العادلة للأصل المؤجر + تكاليف أولية مباشرة للمؤجر).

العمر الإنتاجي (النافع) Useful Life

الفترة التي يتوقع أن يكون الأصل فيها متاحاً للاستخدام من قبل منشأة ما ، أو عدد من وحدات الإنتاج أو ما يشابهها يتوقع ان تحصل عليها المنشأة من أصل معين.

القيمة المتبقية المضمونة Guaranteed Residual Value

هو الضمان الذي يقدم للمؤجر بواسطة طرف ليس له علاقة بالمؤجر بأن قيمة (أو جزء من قيمة) الأصل محل العقد في نهاية عقد الإيجار ستكون كحد ادنى مبلغاً محدداً.

القيمة المتبقية غير المضمونة Unguaranteed Residual Value

هو جزء من القيمة المتبقية من الأصل المؤجر (يتم تقديره عند بدء الإيجار) والذي يكون تحقيقه بالنسبة للمؤجر غير مؤكد أو يكون مضموناً من قبل طرف له علاقة بالمؤجر.

تحديد عقد الإيجار Identifying A Lease 

في بداية عقد الإيجار  At Inception of a Contract (تاريخ بدء عقد الإيجار: هو تاريخ اتفاقية الإيجار أو إلتزام الأطراف بالإحكام الرئيسية لاتفاقية الإيجار ايهما اسبق) على المنشأة تقييم ما إذا كان العقد هو عقد إيجار أو يتضمن اتفاقية تأجير. ويتطلب المعيار بهذا الخصوص ما يلي:

1- يعتبر العقد عقد إيجار إذا كان العقد كلياً أو جزئياً ينقل الحق في السيطرة على استخدام أصل محدد من طرف لآخر لمدة زمنية محددة مقابل عوض Consideration أو بدل معين. وقد تكون المدة الزمنية معبراً عنها على شكل مقدار استخدام الأصل مثل عقد إيجار استخدام معدات لإنتاج 5,000 وحدة مثلا من أحد المنتجات.

2- تنتقل السيطرة بموجب هذا المعيار إذا كان للعميل الحق في توجيه واستخدام الأصول المستأجرة والحصول على كافة المنافع الإقتصادية من استخدام تلك الأصول.

3- يتم عادة تحديد الأصول الخاضعة للتأجير بشكل صريح في العقد، ويمكن تحديد تلك الأصول بشكل ضمني بالتاريخ التي تصبح بها تلك الأصول متاحة للاستخدام من قبل العميل.

4- إذا كان للمورد الحق في استبدال الأصول المؤجرة خلال فترة استخدام تلك الأصول، في هذه الحالة لا يوجد حق للعميل باستخدام تلك الأصول، وبالتالي لم تنتقل السيطرة على تلك الأصول للعميل (المستأجر)، وفي هذه الحلة لا يعتبر العقد إيجار.

ويبين هذا المعيار أن الحق في استبدال الأصول المؤجرة يتحقق للمورد Supplier إذا تحقق الشرطان التاليين:

  1. للمورد القدرة العملية على استبدال الأصول البديلة خلال فترة استخدام الأصل.
  2. تحقيق المورد منافع اقتصادية نتيجة استبدال تلك الأصول.

5- يجب على المنشأة إعادة تقييم ما إذا كان العقد عقد إيجار أو ينطوي على اتفاقية تأجير فقط في حال تغير شروط وأحكام العقد.

فصل مكونات العقد Separating Components of Contract

  • في عقد الإيجار أو العقود التي تتضمن عنصر تأجير، على المنشأة المحاسبة بشكل مستقل عن مكونات العقد التي تتضمن عنصر تأجير عن تلك المكونات التي لا تتضمن تأجير إلا إذا كان من غير العملي ذلك. ويتم توزيع العوض المدفوع (دفعات العقد) لكل مكون من مكونات عقد الإيجار على أساس سعر البيع المستقل (يتم الحصول عليه من الموردين أو المؤجرين) لكل مكون من مكونات عقد الإيجار.

  • إذا كان عقد الإيجار يتضمن مكونات تأجير أخرى أو بنود أخرى مثل عقد إيجار أصل شاملاً عقد صيانة ذلك الأصل, فإن على المستأجر توزيع المبلغ المدفوع على أساس الأسعار الإفرادية النسبية لكل بند من بنود أو مكونات العقد، وإذا كانت أسعار تلك البنود غير متوفرة يتم تقديرها بالتركيز على استخدام المعلومات الملاحظة Observable Information .

وفي بعض الحالات الإستثنائية – إذا كان ذلك عملياً – يمكن للمستأجر اعتبار البنود الأخرى المرافقة لعقد الإيجار مثل الصيانة جزء من مكونات عقد الإيجار.

مثال 1

قامت الشركة باستئجار جرافات وحفارات من شركة الإتحاد مقابل 300,000 جنيه لمدة 4 سنوات شاملاً قيام شركة الإتحاد بتقديم خدمات الصيانة للجرافات والحفارات. فإذا كان سعر عقد إستئجار الجرافات والحفارات المستقلة معروفة وتبلغ 110,000 جنيه و 120,000 جنيه.

المطلوب: تخصيص مدفوعات العقد إلى مكونات الإيجار والمكونات الأخرى.

حل مثال 1
بموجب متطلبات هذا المعيار يقوم المستأجر بتوزيع قيمة العقد الإجمالية البالغة 300,000 جنيه إلى مكونات ايجارية ومكونات غير إيجارية، وكما يلي :

جرافات حفارات المجموع
عقد الإيجار   110,000  120,000  230,000
مكونات غير إيجارية (مصروف الصيانة) 70,000
إجمالي قيمة الدفعة  300,000

مدة عقد الإيجار Lease Term

يجب على المنشأة تحديد مدة عقد الإيجار باعتبارها الفترة غير القابلة للإلغاء في عقد الإيجار جنباً إلى جنب مع كل من:

  1. الفترات المشمولة بخيار تمديد عقد الإيجار إذا كان المستأجر متأكداً بصورة معقولة من ممارسة هذا الخيار، أي وجود حافز لممارسة حق خيار تمديد العقد.
  2. بصورة معقولة من ممارسة هذا الخيار إذا كان المستأجر متأكداً بصورة معقولة من عدم ممارسة هذا الخيار. أي وجود حافز لعدم لممارسة حق خيار إنهاء العقد.

عند تقييم ما إذا كان المستأجر متأكداً بصورة معقولة من ممارسة خيار تمديد عقد الإيجار أو عدم ممارسة خيار إنهاء عقد الإيجار فإنه يجب على المنشأة الأخذ في الإعتبار كافة الحقائق والظروف ذات العلاقة التي تحقق حافزاً اقتصادي للمستأجر لممارسة خيار تمديد عقد الإيجار أو عدم ممارسة خيار إنهاء عقد الإيجار.

مثال 2

في 2020/1/1 افترض ان شركة الحمد استأجرت أجهزة لمدة عامين مقابل 1,000 جنيه شهريًا.ويتضمن العقد خيار إعادة الإستئجار لمدة عامين إضافيين (عامي 2022و 2023) مقابل 150 جنيه شهريا.

المطلوب: بيان مدة العقد الواجب اعتبارها لأغراض تطبيق معيار رقم IFRS 16 .

حل مثال 2

يتضح من المثال السابق أن العقد يتضمن خيار إعادة الإستئجار بشروط تحفيزية، وبالتالي فإن مدة عقد الإيجار يتم اعتبارها 4 سنوات لاغراض تطبيق هذا المعيار.

المعالجة المحاسبية لعقود الإيجار لدى المستأجر Accounting By Lessees

القياس المبدئي لعقد الإيجار Initial Measurement

1- في بداية عقد الإيجار على المستأجر الإعتراف بالحق في استخدام الأصل ضمن الأصول في قائمة المركز المالي وكذلك الإعتراف بإلتزامات عقد الإيجار، أي يتم رسملة عقود الإيجار بكافة أنواعها كأصول وإلتزامات. وذلك لعقود الإيجار التي تزيد مدتها عن 12 شهراً وللعقود ذات القيمة غير المنخفضة المشار إليها سابقاً.

ويتم الإعتراف وتسجيل الأصل المستأجر في دفاتر المستأجر كأصل وبالتكلفة وتحت مسمى حق استخدام الأصل المستأجر. وتتضمن تكلفة “حق استخدام الأصل المستأجر” بتاريخ بدء عقد الإيجار ما يلي:

  • أية مدفوعات لعقد الإيجار دفعها المستأجر للمؤجر قبل أو عند بداية عقد الإيجار مطروحاً منها أية حوافز إيجار مستلمة.
  • أية تكاليف أولية مباشرة تحملها المستأجر.
  • قيمة إلتزامات عقد الإيجار عند القياس الأولي لتلك الإلتزامات وهي القيمة الحالية (ويتم خصم تلك المدفوعات باستخدام معدل الفائدة الضمني Interest Rate Implicit in the Lease الوارد في العقد إذا كان معروفاً، وإذا لم يكن معروفاً يتم استخدام معدل فائدة الإقتراض الإضافي للمستأجر Lessee’s Incremental Borrowing Rate) لمدفوعات عقد الإيجار المستقبلية غير المسددة بذلك التاريخ خلال مدة العقد.
  • أية تكاليف يتوقع ان يتكبدها المستأجر عند تفكيك أو ازالة الأصل المستأجر، أو تكاليف استعادة موقع وجود الأصل أو أية تكاليف واردة في شروط العقد لإعادة الأصل إلى الحالة المتفق عليها بين المستأجر والمؤجر.

ويعترف المستأجر بإلتزام (مخصص) وفق معيار رقم37 لهذه التكاليف المقدرة اما بتاريخ بدء عقد الإيجار أو عند استخدام الأصل المستأجر خلال مدة محددة.

2- يتم قياس حق استخدام الأصل بموجب نموذج التكلفة كأصل مطروحاً منها مجمع الإهلاك ومجمع التدني إن وجد. ويتم القياس المبدئي لإلتزامات عقد الإيجار بالقيمة الحالية لدفعات الإيجار الواردة بالعقد على مدار العقد مخصومة بمعدل الفائدة الضمني الوارد بالعقد إذا كان من الممكن تحديده بموثوقية. وإذا لم يكن من الممكن تحديده بموثوقية يتم استخدام معدل الفائدة على الإقتراض الإضافي.

مثال 3

في 2022/1/1 قامت شركة النور بإستئجار مباني بعقد إيجار لمدة 8 سنوات مقابل تسديد دفعة سنوية تبلغ 20,000 جنيه تسدد في نهاية كل عام. علماً بأن العمر الإنتاجي للمباني 50 سنة، ومعدل الفائدة الضمني 12% سنوياً.

معامل القيمة الحالية لدفعة عادية لجنيه واحد بمعدل 12% ولـ 8 دفعات = 4.968

المطلوب: بيان المعالجة المحاسبية للعقد وإعداد القيد اللازم بدفاتر المستأجر عند الإستئجار.

حل مثال 3

بموجب هذا المعيار يتم رسملة كافة عقود الإيجار لدى المستأجر كأصول وإلتزامات (الحق في استخدام الأصول) بمقدار القيمة الحالية لالتزامات العقد وبمعدل الفائدة الضمني الذي يبلغ 12% في هذا المثال، إذا كانت مدة العقد أكثر من 12 شهر.

القيمة الحالية لدفعات الإيجار = 20,000 × 4.918  = 99,360 جنيه

 قيد إثبات إستئجار المباني:

99,360 من حـ/ حقوق إستئجار المباني (عقد الإيجار) 2022/01/01
99,360 إلى حـ/ إلتزامات حقوق إستئجار المباني

دفعات عقد الإيجار غير المسددة Lease Payments

بتاريخ بدء عقد الإيجار تشمل مدفوعات العقد غير المسددة التي يتم ادخالها في قياس إلتزامات عقد الإيجار مقابل حق استخدام الأصل for the right to use the underlying asset المدفوعات التالية:

  1. المدفوعات الثابتة مطروحاً منها أية حوافز قابلة للاستلام.
  2. مدفوعات الإيجار المتغيرة المعتمدة على مؤشر أسعار (مثل مؤشر أسعار المستهلك) أو معدلات فائدة مثل سعر فائدة Libor أو مدفوعات متغيرة تعكس التغيرات في معدل الإيجار السوقية عند الإعتراف الأولي بإلتزامات عقد الإيجار باستخدام ذلك المؤشر أو المعدل السائدة بتاريخ بدء عقد الإيجار. يتم الإعتراف بأية دفعات إيجار متغيرة لم يتم إدراجها عند قياس إلتزامات الحق في استخدام الأصل (عقد الإيجار) “بسبب عدم القدرة على تحديد قيمتها بموثوقية” ضمن الأرباح والخسائر في الفترة التي يتحقق بها شروط تلك المدفوعات.
  3. المدفوعات المتوقع دفعها من قبل المستأجر للمؤجر عند وجود قيمة متبقاة مضمونة في عقد الإيجار.
  4. المبلغ المتوقع أن يدفعه المستأجر لشراء الأصل إذا تضمن عقد الإيجار حق خيار للمستأجر لشراء الأصل، وكان هناك تأكيد معقول بأن المستأجر سيمارس حق خيار شراء الأصل.
  5. مدفوعات غرامات انتهاء العقد المتوقع أن يدفعها المستأجر إذا كانت شروط العقد تعكس ممارسة المستأجر لخيار إنهاء العقد.

القيمة المتبقاة المضمونة 

القيمة المتبقية المضمونة Guaranteed Residual Value (وهي ميزة للمؤجر) ففي حالة اشتمال العقد على قيمة متبقاة مضمونة للأصل المؤجر، يتعهد المستأجر للمؤجر بضمان هذه القيمة في نهاية مدة العقد. مثال على ذلك أن يتضمن العقد النص التالي: يتعهد المستأجر للمؤجر بقيمة متبقاة مضمونة للمعدات المستأجرة في نهاية مدة العقد تبلغ 3,500 جنيه مثلاً. يشير هذا النص إلى أنه في حالة إنخفاض القيمة السوقية أو العادلة للمعدات المستأجر في نهاية مدة العقد عن 3,500 جنيه، وعلى إفتراض أن قيمتها العادلة أصبحت 2,000 جنيه، ففي هذه الحالة يعيد المستأجر المعدات للمؤجر ويدفع له مبلغ 1,500 جنيه والتي تمثل الفرق بين القيمة المتبقاة المضمونة والبالغة 3,500 جنيه والقيمة العادلة البالغة 2,000 جنيه. أما في حالة كون القيمة العادلة للمعدات 3,500 جنيه أو أكثر فيقوم المستأجر بإعادة المعدات للمؤجر دون أن يتحمل أية مبالغ إضافية تتعلق ببند القيمة المتبقاة المضمومة.

القياس اللاحق لإلتزامات عقد الإيجار

Subsequent Measurement of the Lease Liability

1- بعد تاريخ بدء مدة عقد (ممارسة) Commencement Date الإيجار على المستأجر قياس إلتزامات عقد الإيجار كما يلي:

  • زيادة القيمة المسجلة (الدفترية) للإلتزام لتعكس الفائدة على إلتزامات العقد.
  • تخفيض القيمة المسجلة للإلتزام لتعكس دفعات الإيجار المدفوعة.
  • إعادة قياس القيمة المسجلة (الدفترية) للإلتزام لتعكس أية نتائج إعادة قياس أو تعديلات تتم على العقد أو التعديلات التي تعكس الدفعات الثابتة التي يتم إجراء تعديلات عليها.

وبموجب هذا المعيار يجب أن يعكس معدل الفائدة على إلتزامات عقد الإيجار خلال مدة العقد المبلغ الذي ينتج معدل عائد ثابت ودوري على الرصيد المتبقي على إلتزامات عقد الإيجار.

2- وبعد بدء عقد الإيجار على المستأجر الإعتراف في بيان الدخل بكل من مصروف فوائد إلتزام عقد الإيجار ومدفوعات عقد الإيجار المتغيرة غير المشمولة في قياس إلتزام عقد الإيجار في الفترة التي تنشأ فيها الأحداث والظروف التي تؤدي لنشوء تلك المدفوعات المتغيرة. انظر مثال 5 تالياً.

مثال 4

في 2020/1/1 إستأجرت شركة الجزيرة العربية معدات لمدة 4 سنوات وعمرها الإنتاجي 8 سنوات مقابل دفعة إيجار سنوية مقدارها 20,000 جنيه تدفع في بداية كل سنة نقداً. ولإتمام العقد تكبد المستأجر تكاليف أولية مباشرة مقدارها 6,000 جنيه نقداً (منها 4,000 جنيه مدفوعات للمستأجر السابق للمعدات و 2,000 جنيه عمولة للسمسار العقاري). وكتحفيز للمستأجر للدخول في عقد الإيجار قام المؤجر بدفع مبلغ 2,000 جنيه للمستأجر قيمة العمولة التي دفعها المستأجر سابقاً.

فإذا كان معدل الفائدة الضمني غير محدد في عقد الإيجار وبلغ معدل الفائدة على الإقتراض الإضافي للمستأجر 10 % سنوياً.

معدل الفائدة على الإقتراض الإضافي: يمثل سعر الفائدة الثابت على المبلغ الذي يمكن للمستأجر اقتراضه بمبلغ يعادل قيمة حق استخدام المعدات بنفس عملة العقد (الجنيه) لمدة 4 سنوات وبنفس الضمانات. وسيتم استخدام طريقة القسط الثابت في اهلاك حقوق استخدام المعدات

المطلوب: بيان المعالجة المحاسبية لعقد الإيجار بدفاتر المستأجر شركة الجزيرة العربية وإعداد القيود اللازمة وفق متطلبات IFRS 16 .

حل مثال 4

بتاريخ بدء عقد الإيجار في 2020/1/1 يقوم المستأجر بإعداد قيد لإثبات أصول وإلتزامات ناشئة عن العقد حيث يتم قياس إلتزامات عقد الإيجار بالقيمة الحالية لدفعات الإيجار المستقبلية غير المسددة بمعدل خصم 10%.

القيمة الحالية لإلتزام عقد الإيجار = 20,000 × 2.487 = 49,740 جنيه

يتم قياس قيمة حقوق استخدام الأصل = دفعات الإيجار المدفوعة في بداية العقد + القيمة الحالية للإلتزام + أية تكاليف أولية مباشرة سددها المستأجر – الحوافز التي يستلمها المستأجر من المؤجر  

= 20,000 + 49,740 + 6,000 – 2,000 = 73,740 جنيه

القيود المحاسبية خلال عام 2020 :

يتم إعداد القيود التالية في 2020/1/1 :

 إثبات حقوق استخدام المعدات بالقيمة الحالية للإلتزام مضافاً إليها دفعة الإيجار المقدمة:

69,740 من حـ/  حقوق استخدام المعدات 2020/01/01
49,740 إلى حـ/ إلتزامات عقد الإيجار
20,000 إلى حـ/ النقدية

إثبات التكاليف الأولية المباشرة:

6,000 من حـ/  حقوق استخدام المعدات 2020/01/01
6,000 إلى حـ/ النقدية

إثبات الحوافز المستلمة من المؤجر:

2,000 من حـ/ النقدية 2020/01/01
2,000 إلى حـ/ حقوق استخدام المعدات

ولأغراض تحديد مبلغ الفائدة والجزء المتعلق بتسديد إلتزامات العقد، تم إعداد جدول دفعات عقد الإستئجار كما يلي:

جدول رقم (1)
تسديد دفعات الإيجار وتحديد مصروف الفائدة
التاريخ دفعة الإيجار مصروف الفائدة 10% قيمة إلتزامات عقد الإيجار
2020/01/01 49,740
2020/12/31 4,974   54,714
2021/01/01 20,000   34,714
2021/12/31 3,471   38,185
2022/01/01  20,000   18,185
2022/12/31 * 1,815  20,000
2023/01/01   20,000                 –  
المجموع   60,000   10,260

مصروف الفائدة = رصيد الإلتزام غير المسدد × 10%

قيمة الإلتزامات المسددة = رصيد الإلتزام بداية الفترة + مصروف الفائدة.

*تم تقريب القيمة بسبب وجود تقريب عند احتساب معامل القيمة الحالية.

إثبات مصروف الفائدة لعام 2020 :

4,974 من حـ/ مصروف الفائدة 2020/12/31
4,974 إلى حـ/ إلتزامات عقد الإيجار

إثبات مصروف اهلاك حقوق استخدام المعدات لعام 2020 :

18,435 من حـ/ مصروف الإهلاك 2020/12/31
18,435 إلى حـ/ حقوق استخدام المعدات

مصروف الإهلاك السنوي = 73,740 ÷ 4 = 18,435 جنيه

القيود المحاسبية خلال عام 2021 :

إثبات تسديد دفعة الإيجار في2021/1/1 :

20,000 من حـ/  إلتزامات عقد الإيجار 2021/01/01
20,000 إلى حـ/ النقدية

إثبات مصروف الفائدة لعام 2021 :

3,471 من حـ/ مصروف الفائدة 2021/12/31
3,471 إلى حـ/ إلتزامات عقد الإيجار

إثبات مصروف اهتلاك حقوق استخدام المعدات لعام 2021:

18,435 من حـ/ مصروف الإهلاك 2021/12/31
18,435 إلى حـ/ حقوق استخدام المعدات

مصروف الإهلاك السنوي = 73,740 ÷ 4 = 18,435 جنيه

القيود المحاسبية خلال عام 2022 :

إثبات تسديد دفعة الإيجار في 2022 :

20,000 من حـ/  إلتزامات عقد الإيجار 2022/01/01
20,000 إلى حـ/ النقدية

إثبات مصروف الفائدة لعام 2022:

1,815 من حـ/ مصروف الفائدة 2022/12/31
1,815 إلى حـ/ إلتزامات عقد الإيجار

إثبات مصروف اهلاك حقوق استخدام المعدات لعام 2022 :

18,435 من حـ/ مصروف الإهلاك 2022/12/31
18,435 إلى حـ/ حقوق استخدام المعدات

القيود المحاسبية خلال عام 2023 :

يتم إثبات تسديد الدفعة الأخيرة في 2023/1/1 :

20,000 من حـ/  إلتزامات عقد الإيجار 2023/01/01
20,000 إلى حـ/ النقدية

ملاحظة:

تظهر إلتزامات عقود الإستئجار في ميزانية المستأجر موزعة بين المطلوبات المتداولة والمطلوبات غير المتداولة اما بشكل منفصل أو بنود إلتزامات أخرى، حيث يصنف القسط الواجب السداد خلال السنة التالية كمطلوبات متداولة وباقي الأقساط ضمن المطلوبات غير المتداولة. وعليه تظهر إلتزامات عقود الإستئجار في قائمة المركز المالي كما في 2020/12/31 على النحو التالي:

قائمة المركز المالي كما في 31 /12 /2020
مطلوبات متداولة:
إلتزامات عقود إيجار 20,000
مطلوبات غير متداولة:
إلتزامات عقود إيجار 34,714

علما أن الإهلاك يكون حسب مدة العقد أو العمر الإنتاجي للأصل المستأجر أيهما أقل وذلك للعقود التي لا تنتهي بالتملك، أما العقود التي تنتهي بالتملك فيتم إهلاكها على العمر الإنتاجي للأصل المستأجر.

مثال 5 (دفعات الإيجار المرتبطة بحجم المبيعات)

افرض في المثال رقم 4 السابق أن عقد الإيجار يتضمن أيضاً إلتزام المستأجر بتسديد دفعة إيجار إضافية متغيرة بنسبة 1 % من المبيعات الناتجة عن استخدام العقار المستأجر.

المطلوب: بيان المعالجة المحاسبية وفق معيار IFRS 16.

حل مثال 5

في بداية عقد الإيجار سيقوم المستأجر بقياس حقوق استخدام العقار وإلتزامات عقد الإيجار بنفس ما ورد في مثال رقم 4 دون الأخذ بالإعتبار الدفعة الإضافية الناجمة عن المبيعات لأن دفعات الإيجار الإضافية المتغيرة مرتبطة بمبيعات مستقبلية ولا ينطبق عليها دفعات الإيجار. وبالتالي فإن هذه الدفعات لا تدخل في قياس أصول وإلتزامات العقد. وبافتراض أن الشركة حققت مبيعات 500,000 جنيه في نهاية السنة الأولى للعقد، فإن على المستأجر الإعتراف بمصروف عقد إيجار إضافي يبلغ 5,000 جنيه (500,000 ×1 % ) في الأرباح والخسائر.

الإعفاءات من الإعتراف والتطبيق Recognition Exemption

1- يجوز للمستأجر ان يختار عدم تطبيق متطلبات رسملة عقود الإيجار (عدم الإعتراف بعقود الإيجار كأصول وإلتزامات) على ما يلي:

  • عقود الإيجار قصيرة الأجل Short-term Leases (12 شهر فأقل).
  • عقود الإيجار للأصول ذات القيمة المتدنية  leases for which the underlying asset is of low value مثل عقود إستئجار أجهزة الحاسوب اللوحية (التابلت) وأجهزة الحاسوب الشخصية والهواتف وبنود الأثاث المكتبي الصغيرة وغيرها. ويقوم المستأجر بتقييم قيمة الأصل المستأجر بناء على قيمته عندما كان جديداً بغض النظر عن عمر الأصل المستأجر، ولا يتأثر تقييم الأصل باعتباره ذو قيمة منخفضة بحجم أو طبيعة عمل المستأجر فمثلاً إستئجار سيارة مستعملة قيمتها منخفضة لا يمثل عملية إستئجار أصل ذو قيمة متدنية لأن السيارة وهي جديدة قيمتها ليست منخفضة. ويعتبر الأصل ذو قيمة متدنية إذا كان من الممكن للمستأجر الإنتفاع من الأصل بذاته ولا يعتمد الأصل عند الإستفادة منه على الأصول الأخرى بشكل كبير.

2- ويتم تطبيق خيار عدم رسملة عقود الإيجار قصيرة الأجل على فئة الأصول المستأجرة والتي لها نفس الطبيعة ونفس الاستخدام في عمليات المنشأة، اما بالنسبة للأصول المنخفضة القيمة فإنه يتم تطبيق خيار عدم الرسملة لكل عقد إيجار على حدة Lease-by-lease Basis ويتم ووفق مجلس معايير المحاسبة الدولية اعتبار أن قيمة الأصل منخفضة (متدنية) إذا بلغت قيمة الأصول المستأجرة لكل عقد إيجار 5,000 دولار أو أقل حتى وإن كان مجموع قيم الأصول في مجموع عقود الإيجار ذات قيمة كبيرة.

وإذا انطبق الإستثناء المذكور ولم يتم رسملة عقد الإيجار كأصل، في هذه الحالة يتم الإعتراف بمدفوعات الإيجار المرتبطة بالعقد كمصروف على أساس القسط الثابت أو على أي أساس آخر يكون أكثر تمثيلاً لنمط المنافع التي يحصل عليها المستأجر من الأصل.

القياس اللاحق لحق استخدام الأصل

Subsequent Measurement of the Right-of-use Asset

1- بعد تاريخ بدء سريان عقد الإيجار يجب على المستأجر قياس حق استخدام الأصل باستخدام نموذج التكلفة ما لم يتم تطبيق نماذج القياس الأخرى المذكورة تالياً. ويتضمن نموذج التكلفة قياس الأصل بالتكلفة مطروحا منها الإهلاك المتراكم لحقوق استخدام الأصل وأية خسائر تدني متراكمة (بموجب IAS 36 ) ويتم تعديل التكلفة بأية آثار ناجمة عن إعادة قياس إلتزامات عقد الإيجار المبينة لاحقاً.

2- يجب على المستأجر تطبيق متطلبات معيار المحاسبة الدولي رقم 16 ” الممتلكات والمباني والمعدات” عند إحتساب إهلاك “حق استخدام الأصل المستأجر” مع مراعاة ما يلي:

  • إذا كان عقد الإيجار ينقل ملكية الأصل للمستأجر (منتهي بالتملك) في نهاية مدة العقد. أو إذا كانت تكلفة “حق استخدام الأصل” تعكس بأن المستأجر سوف يمارس حق خيار شراء الأصل المستأجر فإن على المستأجر اهلاك “حق استخدام الأصل المستأجر” خلال المدة من بداية عقد الإيجار إلى نهاية العمر الإنتاجي للأصل المستأجر.
  • أما إذا كان عقد الإيجار غير منتهي بالتملك أو لا يوجد خيار الشراء التحفيزي، فإن على المستأجر اهلاك الأصل خلال المدة من بداية عقد الإيجار حتى نهاية العمر الإنتاجي للأصل أو نهاية مدة العقد أيهما أسبق.

3- نماذج القياس الأخرى Other Measurement Models

  • إذا قام المستأجر بتطبيق نموذج القيمة العادلة الوارد في معيار المحاسبة الدولي رقم 40 “الممتلكات الإستثمارية” على الممتلكات الإستثمارية لديه، على المستأجر أيضاً تطبيق نموذج القيمة العادلة ذلك على حساب “حق استخدام الأصول المستأجرة” التي ينطبق عليها تعريف الممتلكات الإستثمارية الوارد ضمن معيار المحاسبة رقم 40 .
  • إذا كانت “حقوق استخدام الأصول” تتعلق بفئة الممتلكات والمباني والمعدات (الأصول الثابتة) مثل فئة الأراضي والعقارات أو فئة الآلات وغيرها، والتي يطبق عليها المستأجر نموذج إعادة التقييم بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم 16 فانه يحق للمستأجر الإختيار بتطبيق نموذج إعادة التقييم على كافة أصول “حق استخدام الأصول” لتلك الفئة من الأصول الثابتة.

إعادة تقييم إلتزامات عقد الايجار  Reassessment of the Lease Liability

1- بعد تاريخ بدء عقد الإيجار يجب على المستأجر إعادة قياس إلتزامات عقد الإيجار لتعكس التغيرات في مدفوعات العقد. وعلى المستأجر الإعتراف بمبلغ إعادة قياس إلتزامات عقد الإيجار كتعديل لحساب “حق استخدام الأصول المستاجرة” المعترف بها كأصل. وإذا كانت القيمة المسجلة (الدفترية) لحساب “حق استخدام الأصول المستأجرة” قد انخفضت إلى قيمة (الصفر) وكان هناك انخفاض آخر عند إعادة قياس إلتزامات العقد، فإنه على المستأجر الإعتراف بأية مبالغ متبقية لإعادة القياس في بيان الدخل.

2- على المستأجر إعادة قياس إلتزامات عقد الإيجار من خلال خصم التدفقات النقدية المعاد تقييمها Revised Lease Payments  إذا كان :

  • هناك تغير في المبالغ المتوقع أن تكون مستحقة عند وجود ضمان من قبل المستأجر للقيمة المتبقاة المضمونة للأصل المستأجر، وعلى المستأجر تحديد مدفوعات الإيجار المعدلة لتعكس المبالغ المتوقع دفعها والخاصة بالقيمة المتبقاة المضمونة.
  • إذا كان هناك تغيرات في دفعات الإيجار المستقبلية المتغيرة المرتبطة بمؤشر أسعار أو معدلات فائدة نتيجة حدوث تغيرات في مؤشرات الأسعار أو الفائدة. مثلاً إذا كانت دفعات الإيجار مرتبطة بتغيرات معدلات الإيجار السائدة في السوق فإن على المستأجر إعادة قياس إلتزامات عقد الإيجار لتعكس التغير في دفعات الإيجار.

تعديلات العقد Lease Modifications

1- على المستأجر المحاسبة عن تعديلات عقد الإيجار كعقد إيجار منفصل إذا تحقق الشرطين التاليين:

  • إذا أدت التعديلات إلى زيادة نطاق العقد من خلال إدراج أصول أخرى في العقد ينشأ عنها حقوق في استخدام أصول.
  • إذا أدت التعديلات في العقد إلى زيادة العوض (المقابل) بمبلغ يتناسب مع الزيادة في “حقوق استخدام الأصول” المضافة للعقد.

2- أما تعديلات عقد الإيجار التي لم يتم محاسبتها كعقد إيجار منفصل، فإنه يجب على المستأجر بتاريخ نفاذ تعديلات العقد القيام بما يلي:

أ- توزيع البدل (العوض) الوارد في العقد المعدل على مكونات العقد إذا كان العقد يحتوي عقد إيجار وواحد أو اكثر من عقود الإيجار الإضافية أو مكونات لا تمثل عملية تأجير.

ب- تحديد شروط الإيجار لعقد الإيجار المعدل (أي تحديد فيما إذا كان عقد الإيجار غير قابل للإلغاء بأن يتضمن حق المستأجر بتمديد عقد الإيجار وكان من المتوقع ممارسة ذلك الحق، وكذلك أن يتضمن العقد منح المستأجر الحق في إلغاء عقد الإيجار وكان من المتوقع عدم ممارسة المستأجر لهذا الحق.

ج- إعادة قياس إلتزامات عقد الإيجار من خلال خصم دفعات الإيجار الجديدة بعد التعديل باستخدام معدل الخصم المعدل (الجديد). ويتم إعادة قياس إلتزامات عقد الإيجار كما يلي:

  • تخفيض القيمة المسجلة لحساب “حق استخدام الأصل المستأجر” لتعكس مقدار التخفيض الجزئي أو الكلي في مدة العقد وذلك لتعديلات العقد التي تخفض من نطاق العقد. وعلى المستأجر الإعتراف في بيان الدخل بأي ربح أو خسارة ناتج عن إنهاء العقد كليا أو جزئياً.
  • تعديل حساب “حق استخدام الأصل” لتعديلات العقد الأخرى.

مثال 6  (عقد إيجار مع وجود تغيرات في العقد)

افرض في المثال رقم 4 السابق أن العقد يتضمن خيار للمستأجر بتمديد العقد لمدة عامين إضافيين مقابل دفعه إيجار سنوية تبلغ 25,000 جنيه تسدد بداية كل سنة. وبافتراض أنه وفي بداية العقد لم يكن هناك تأكيد معقول بأن المستأجر سيمارس خيار تمديد عقد الإيجار (تم تحديد عمر العقد في حينه بمدة 4 سنوات). وفي نهاية السنة الثانية بتاريخ 2021/12/31 وبسبب زيادة الطلب على منتجات الشركة والتي تستخدم تلك المعدات في إنتاجها مما أوجد حافزاً للمستأجر لتمديد عقد الإيجار في نهاية مدة العقد والإستفادة من حق خيار تمديد العقد لمدة عامين إضافيين. بافتراض أن معدل الفائدة على الإقتراض الإضافي في نهاية السنة الثانية بلغ 12 % سنوياً.

المطلوب: بيان المعالجة المحاسبية للتغيرات في عقد الإيجار وفق IFRS 16.

حل مثال 6

في نهاية السنة الثانية وقبل المحاسبة عن التغيرات في شروط عقد الإيجار فإن رصيد حساب إلتزامات عقد الإيجار يبلغ 38,185 جنيه (من الجدول رقم (1) الوارد ضمن حل مثال رقم 4 السابق) ( وتعادل القيمة الحالية لدفعتي الإيجار المتبقية في العقد مخصومة بمعدل الفائدة الأصلي 10 %).

يقوم المستأجر باعادة قياس إلتزامات عقد الإيجار بالقيمة الحالية لدفعتي الإيجار المستقبلية بقيمة 20,000 جنيه يليها دفعتي إيجار بقيمة 25,000 جنيه بمعدل الخصم الجديد (المعدل) 12 % سنوياً وكما يلي:

القيمة الحالية لدفعات الإيجار غير المسددة بتاريخ  2021/12/31 =

تاريخ الدفعة قيمة الدفعة معامل القيمة الحالية بمعدل 12% القيمة الحالية للدفعات
غير المسددة
2022/01/01  20,000 1 20,000
2023/01/01 20,000 0.893  17,860
2024/01/01   25,000 0.797  19,925
2025/01/01  25,000 0.712 17,800
المجموع 75,585

يقوم المستأجر بزيادة حساب إلتزامات عقد الإيجار بمقدار الفرق بين القيمة الحالية المعاد احتسابها والقيمة المسجلة (الدفترية) قبل التعديل بمبلغ 37,400 جنيه (75,585 – 38,185 )  وإعداد القيد التالي:

37,400 من حـ/  حقوق استخدام المعدات 2021/12/31
37,400 إلى حـ/ إلتزامات عقد الإيجار

تبلغ القيمة الدفترية لحساب “حقوق استخدام المعدات” في 2021/12/31 مبلغ 36,870 جنيه.
ويقوم المستأجر باعادة قياس رصيد هذا الحساب حيث سيبلغ رصيده الجديد بعد إعداد القيد السابق 74,270 جنيه
 ( 36,870 جنيه “القيمة الدفترية في 2021/12/31+ 37,400 جنيه “مقدار الزيادة في الإلتزام”).

ولأغراض تحديد مبلغ الفائدة والجزء المتعلق بتسديد إلتزامات العقد، تم إعداد جدول دفعات عقد الإستئجار كما يلي:

جدول رقم (2)
تسديد دفعات الإيجار وتحديد مصروف الفائدة
التاريخ دفعة الإيجار مصروف الفائدة 12% قيمة إلتزامات عقد الإيجار
2022/01/01 قبل تسديد دفعة الايجار  75,585
2022/01/01 20,000  55,585
2022/12/31  6,670   62,255
2023/01/01 20,000  42,255
2023/12/31  5,071   47,326
2024/01/01  25,000  22,326
2024/12/31  2,674   25,000
2025/01/01  25,000

مصروف الفائدة = رصيد الإلتزام غير المسدد ×10%

قيمة الإلتزامات المسددة = رصيد الإلتزام بداية الفترة + مصروف الفائدة.
إثبات دفعات الإيجار :

2025/01/01 2024/01/01 2023/01/01 2022/01/01
25,000 25,000 20,000 20,000 من حـ/ إلتزامات عقد الإيجار
25,000 25,000 20,000 20,000 إلى حـ/ النقدية

إثبات مصروف الفائدة نهاية كل سنة :

2024/12/31 2023/12/31 2022/12/31
2,674 5,071 6,670 من حـ/ مصروف الفائدة
2,674 5,071 6,670 إلى حـ/ إلتزامات عقد الإيجار

إثبات الإهلاك السنوي لحساب حقوق استخدام المعدات: (74,270 ÷4 = 18,567.5)

2025/12/31 2024/12/31 2023/12/31 2022/12/31
18,567.5 18,567.5 18,567.5 18,567.5 من حـ/ مصروف الإهلاك
18,567.5 18,567.5 18,567.5 18,567.5 إلى حـ/ حقوق استخدام المعدات

مثال 7 (دفعات الإيجار المتغيرة المرتبطة بمعدلات أسعار السوق)

في 2020/1/1 إستأجرت الشركة عقار لمدة 3 سنوات مقابل دفعة إيجار سنوية مقدارها 50,000 جنيه تدفع نهاية كل سنة. حدد العقد بأن دفعات عقد الإيجار سوف يعاد تحديدها على أساس أسعار الإيجارات السائدة في السوق كل عامين (في بداية السنة الثالثة وبداية السنة الخامسة).فإذا كان معدل الفائدة الضمني غير محدد في عقد الإيجار وبلغ معدل الفائدة على الإقتراض الإضافي للمستأجر 8 % سنوياً. وسيتم استخدام طريقة القسط الثابت في اهلاك حقوق استخدام العقار. وفي بداية السنة الثالثة (2022/1/1 ) تبين ارتفاع معدلات أسعار الإيجارات بنسبة 40 % لتصبح دفعة الإيجار 70,000 جنيه.

المطلوب: بيان المعالجة المحاسبية لعقد الإيجار بدفاتر المستأجر (الشركة)  وإعداد القيود اللازمة وفق متطلبات معيار IFRS 16 .

حل مثال 7

بتاريخ بدء عقد الإيجار في 2020/1/1 يقوم المستأجر بإعداد قيد لإثبات أصول وإلتزامات ناشئة عن العقد حيث يتم قياس إلتزامات عقد الإيجار بالقيمة الحالية لدفعات الإيجار المستقبلية غير المسددة بمعدل خصم 8%.

معامل القيمة الحالية لدفعة عادية قيمتها جنيه واحد لمدة 3 سنوات 8%  = 3.993 

القيمة الحالية لإلتزام عقد الإيجار = 50,000 × 3.993 =199,650 جنيه

القيود المحاسبية خلال عام 2020 :

يتم إعداد القيود التالية في 2020/1/1 :

 إثبات حقوق استخدام العقار بالقيمة الحالية للإلتزام مضافاً إليها دفعة الإيجار المقدمة:

199,650 من حـ/  حقوق استخدام العقار 2020/01/01
199,650 إلى حـ/ إلتزامات عقد الإيجار

 ولأغراض تحديد مبلغ الفائدة والجزء المتعلق بتسديد إلتزامات العقد، تم إعداد جدول دفعات عقد الإستئجار كما يلي:

جدول رقم (3)
تسديد دفعات الإيجار وتحديد مصروف الفائدة
التاريخ دفعة الإيجار مصروف الفائدة 8 % قيمة إلتزامات عقد الإيجار
2020/01/01 199,650
2020/12/31  50,000 15,972 165,622
2021/12/31  50,000 13,250 128,872

مصروف الفائدة = رصيد الإلتزام غير المسدد × 8%

رصيد الإلتزامات غير المسددة = رصيد الإلتزام بداية الفترة + مصروف الفائدة – دفعة الإيجار

165,622  =  199,650 + 15,972  –  50,000

في بداية السنة الثالثة في 2022/1/1 سيقوم المستأجر بتعديل دفعة الإيجار لتصبح 70,000 جنيه ( 50,000  + 50,000 ×40% ) لتعكس دفعة الإيجار الجديدة التغير في معدلات أسعار الإيجار السوقية.

كما يقوم المستأجر بإعادة قياس إلتزامات عقد الإيجار كما في بداية السنة الثالثة لتعكس التغيرات في دفعات الإيجار حيث يمثل رصيد حساب إلتزامات عقد الإيجار المعدل القيمة الحالية لدفعات الإيجار الجديدة 70,000 جنيه والمتبقية لنهاية العقد ( 3 دفعات إيجار) بمعدل الفائد الأصلي في العقد 8 % (لا يتم تغييره):

= 70,000 جنيه × 2.577 = 180,390 جنيه

معامل القيمة الحالية لثلاث دفعات متبقية بمعدل فائدة 8%=2.577

الزيادة في إلتزامات عقد الإيجار= رصيد الإلتزام المعاد قياسه – رصيد الإلتزام قبل التعديل

= 180,390 – 128,872 ( من الجدول رقم 3أعلاه) = 51,518 جنيه

وبالتالي سيتم زيادة إلتزامات عقد الإيجار بقيمة 51,518 جنيه وإعداد القيد التالي:

51,518 من حـ/  حقوق استخدام العقار 2022/01/01
51,518 إلى حـ/ إلتزامات عقد الإيجار

قيد تسديد دفعة الإيجار الثالثة في 2022/12/31 :

70,000 من حـ/  إلتزامات عقد الإيجار 2022/12/31
70,000 إلى حـ/ النقدية

ويكون جدول الفائدة ودفعات العقد للفترات التالية والمعد بتاريخ 1 /1 /2019 كما يلي:

التاريخ دفعة الإيجار مصروف الفائدة 8 % قيمة إلتزامات عقد الإيجار
2022/01/01  180,390
2022/12/31 70,000  14,431  124,821
2023/12/31 70,000  9,986  64,807
2024/12/31  70,000 5,193(مع التقريب)                 –

مصروف الفائدة = رصيد الإلتزام غير المسدد × 8 %

رصيد الإلتزامات غير المسددة = رصيد الإلتزام بداية الفترة + مصروف الفائدة – دفعة الإيجار

124,821 =  180,390 + 14,431  –  70,000

العرض Presentation

1- يجب على المستأجر أن يعرض إما في قائمة المركز المالي أو في الملاحظات المرفقة بالبيانات المالية ما يلي:

أ- حساب” الحق في استخدام الأصول” بشكل منفصل عن الأصول الأخرى. وإذا لم يعرض المستأجر “الحق في استخدام الأصول” بشكل منفصل بقائمة المركز المالي، فإن على المستأجر ما يلي:

  • إدراج وعرض حساب “الحق في استخدام الأصول” بنفس بند أو فئة الأصول كما لو كان الأصل المستأجر مملوك للمستأجر.
  • الإفصاح عن اسم البند الذي يتضمن حساب “الحق في استخدام الأصول” في قائمة المركز المالي.

ب- عرض إلتزامات عقد الإيجار بشكل منفصل عن الإلتزامات الأخرى. وإذا لم يتم عرضها بشكل منفصل في قائمة المركز المالي فعلى المستأجر الإفصاح عن البند الذي يتضمن (يحتوي) حساب إلتزامات عقد الإيجار في قائمة المركز المالي.

2- لا تنطبق الفقرة (أ) السابقة على “الحق في استخدام الأصل” التي ينطبق عليها تعريف الممتلكات الإستثمارية، حيث يجب عرضها في قائمة المركز المالي بشكل منفصل كممتلكات إستثمارية.

3- عند عرض قائمة الربح والخسارة والدخل الشامل الآخر على المستأجر عرض مصروف الفائدة على إلتزامات عقد الإيجار بشكل منفصل عن مصروف إهلاك “الحق في استخدام الأصول”. وهذا ما يتطلبه أيضاً معيار المحاسبة الدولي رقم 1” عرض البيانات المالية”.

4- عند إعداد وعرض قائمة التدفقات النقدية على المستأجر مراعاة ما يلي:

  • تصنيف دفعات الجزء الخاص بتخفيض إلتزامات العقد ضمن التدفقات النقدية من الأنشطة التمويلية.
  • تصنيف الدفعات المتعلقة بمصروف فوائد إلتزامات العقد ضمن التدفقات النقدية التشغيلية أو التمويلية.
  • عرض دفعات الإيجار قصيرة الأجل ودفعات إيجار الأصول المستأجرة ذات القيمة المنخفضة (أي عقود الإيجار غير المرسملة) وكذلك دفعات الإيجار المتغيرة التي لم يتم إدراجها ضمن إلتزامات عقد الإيجار ضمن التدفقات النقدية من الأنشطة التشغيلية.

الإفصاحات لدى المستأجر Disclosure

1- تهدف الإفصاحات التي يعرضها المستأجر إلى الإفصاح عن معلومات في الإيضاحات (الملاحظات) المرفقة بالبيانات المالية، بالإضافة للمعلومات المعروضة في قائمة المركز المالي وقائمة الربح والخسارة والدخل الشامل الآخر وقائمة التدفقات النقدية لتزويد مستخدمي المعلومات المحاسبية بأساس لتقييم أثر عقود الإيجار على المركز المالي للمنشأة وأدائها وتدفقاتها النقدية.

2- على المستأجر الإفصاح عن عقود الإيجار لديه في إيضاح منفصل أو في بند منفصل في قوائمه المالية. ولا يطلب من المستأجر تكرار (إزدواجية) المعلومات المعروضة في أي مكان من القوائم حول عقود الإيجار.

3- على المستأجر الإفصاح عما يلي في للفترة المالية:

  • مصروف الإهلاك لحقوق استخدام الأصول مصنفة حسب فئة الأصل.
  • مصروف الفائدة المتعلق بإلتزامات العقد.
  • المصاريف المتعلقة بعقود الإيجار قصيرة الأجل ولا يتم تضمين تلك المصاريف بالمصاريف المتعلقة بعقود الإيجار التي مدتها شهر واحد فأقل (لا يطلب الإفصاح عنها).
  • المصاريف المتعلقة بعقود الإيجار للأصول المتدنية القيمة ولا يتم تضمين تلك المصاريف بالمصاريف المتعلقة بعقود الإيجار قصيرة الأجل للأصول متدنية القيمة المفصح عنها في الفقرة السابقة.
  • المصاريف المتعلقة بمدفوعات الإيجار المتغيرة التي لم يتم إدخالها في قياس إلتزامات العقد.
  • الدخل من حقوق استخدام الأصول بالباطن.
  • إجمالي التدفقات النقدية الصادرة (المدفوعة) للعقد.
  • الإضافات لحقوق استخدام الأصول.
  • المكاسب أو المخاسر الناتجة عن عمليات البيع وإعادة الإستئجار.
  • القيمة المسجلة لحقوق استخدام الأصول في نهاية فترة التقارير المالية الموضحة حسب فئة الأصول التي ينتمي لها العقد.

4- إذا انطبق على حقوق استخدام الأصول تعريف الممتلكات الإستثمارية على المستأجر تطبيق متطلبات الإفصاح الواردة في معيار المحاسبة الدولية رقم 40.

5- إذا قام المستأجر بقياس حقوق استخدام الأصول بالقيمة المعاد تقييمها (القيمة العادلة) بموجب معيار المحاسبة الدولية رقم 16 على المستأجر الإفصاح من المعلومات الواردة في معيار رقم 16 المتعلقة بالأصول المعاد تقييمها.

6- على المستأجر الإفصاح عن معلومات حول استحقاقات إلتزامات عقد الإيجار.

7- على المستأجر الإفصاح عن معلومات نوعية وكمية حول عقود الإيجار لتمكين مستخدمي المعلومات المالية من تقييم أثر عقود الإيجار على القوائم المالية للمستأجر ومن الأمثلة على هذه الإفصاحات على سبيل المثال وليس الحصر كما يلي:

  • طبيعة أنشطة التأجير لدى المستأجر.
  • التدفقات النقدية الصادرة المتوقعة في المستقبل التي لم تدخل في قياس إلتزامات عقد الإيجار وهي تشمل: مدفوعات الإيجار المتغيرة وتمديد أو إنهاء العقود والقيمة المتبقاة المضمونة.
  • أية قيود أو تعهدات واردة في عقد الإيجار.
  • عمليات البيع واعادة الإيجار.

8- على المستأجر الإفصاح عن وجود أية عقود إيجار قصيرة الأجل أو عقود الإيجار ذات القيمة المتدنية.

عقود الإيجار بدفاتر المؤجر Lessor

تصنيف عقد الإيجار Classification of Leases

  • وفق متطلبات معيار التقرير المالي الدولي رقم 16 على المؤجر تصنيف عقود الإيجار إلى عقود تشغيلية أو عقود تمويلية.
  • يتم تصنيف عقد الإيجار بتاريخ بدء عقد الإيجار Inception Date (وهو تاريخ إتفاقية الإيجار أو إلتزام الأطراف بالإحكام الرئيسية لإتفاقية الإيجار أيهما أسبق). ويتم فقط إعادة تقييم تصنيف العقد إذا حدثت تعديلات على العقد. ولا تعتبر التغيرات في التقديرات مثل التغير في تقدير العمر الإنتاجي أو تغير قيمة النفاية للاصل أو تعثر المستأجر أسباب موجبة لتغيير تصنيف عقد الإيجار محاسبياً.

شروط تصنيف عقد الإيجار كعقد تمويلي

يصنف عقد الإيجار على أنه عقد إيجار تمويلي إذا كان يحول بصورة جوهرية ما يقارب كافة المخاطر والمنافع العائدة لملكية الأصل محل العقد. ويتم تصنيف عقد الإيجار على أنه عقد إيجار تشغيلي إذا كان لا يحول بصورة جوهرية ما يقارب كافة المخاطر والمنافع العائدة لملكية الأصل محل العقد، وقد تنتقل أو لا تنتقل الملكية عند إنتهاء العقد. وإذا لم ينقل العقد بشكل جوهري كافة المخاطر والمنافع المتعلقة بملكية الأصل من المؤجر للمستأجر يصنف كعقد تشغيلي.

ويعتمد تصنيف العقد كتمويلي أو تشغيلي على جوهر العملية وليس على شكل العقد (الجوهر فوق الشكل).

وقد تطلب معيار التقرير المالي الدولي رقم IFRS 16 في حالة توفر أحد الشروط التالية سواء بشكل إفرادي أو مزيج منها تصنيف العقد كعقد إيجار تمويلي:

  • إنتقال ملكية الأصل من المؤجر إلى المستأجر في نهاية مدة العقد.
  • أن تكون مدة عقد الإيجار تغطي الجزء الرئيسي من العمر الإقتصادي للأصل(العمر الإقتصادي Economic Life : الفترة التي من المتوقع خلالها أن يكون الأصل قابلاً للإستعمال إقتصادياً من قبل مستخدم واحد أو أكثر؛ أو عدد وحدات الإنتاج أو الوحدات المشابهة التي يتوقع الحصول عليها من الأصل من قبل مستخدم واحد أو أكثر).والمعيار لم يحدد نسبة محددة حيث تحدد كل دولة معيار محدد لذلك.  
  • إذا تضمن العقد خيار شراء تحفيزي للمستأجر Bargain–purchase Option ويتحقق هذا الشرط في حالة وجود شرط في العقد يعطي المستأجر الخيار في شراء الأصل في نهاية مدة العقد بسعر يقل عن القيمة العادلة للأصل، ويتطلب المعيار وجود تأكد بدرجة معقولة بتاريخ بدء عقد الإيجار (بدء عقد الإيجار Inception Date: هو تاريخ إتفاقية الإيجار أو إلتزام الأطراف بالإحكام الرئيسية لإتفاقية الإيجار أيهما أسبق) بممارسة هذا الخيار. فمثلاً إذا كان هناك عقد إيجار لأصل ما مقابل 500 جنيه شهري لمدة 3 سنوات والعمر الإنتاجي للأصل 6 سنوات، مع وجود حق خيار للمستاجر لشراء الأصل بمبلغ 150 جنيه في نهاية مدة العقد علما بأن القيمة العادلة المقدرة للأصل نهاية مدة العقد 2,500 جنيه. في هذه الحالة يعتبر العقد تمويلي لأن حق خيار الشراء محفز للمستأجر ويتوقع من المستأجر شراء الأصل.
  • بتاريخ بدء عقد الإيجار Inception Date أن تكون القيمة الحالية لدفعات الإيجار التي سيدفعها المستأجر للمؤجر خلال مدة العقد تغطي عند توقيع العقد على الأقل القيمة العادلة للأصل المستأجر.
  • إذا كان الأصل المستأجر ذات طبيعة خاصة بحيث يمكن إستخدامه فقط من قبل المستأجر بدون إجراء تعديلات رئيسية عليه.

كما أشار المعيار إلى المؤشرات الإضافية التالية والتي يمكن في حال توفر واحدة أو أكثر منها إعتبار العقد تمويلي:

  • إذا تضمن العقد إعطاء المستأجر حق إلغاء العقد وكان العقد يتضمن تحمل المستأجر للخسائر التي قد تصيب المؤجر نتيجة الإلغاء.
  • إذا كان المستأجر يتحمل الخسائر الناجمة عن التغير في القيمة العادلة للأصل المستأجر أي وجود (القيمة المتبقية المضمونة) وبالتالي يتحمل المستأجر قيمة أي إنخفاض في قيمة الأصل المستأجر عن القيمة المتبقية المتفق عليها بين المؤجر والمستأجر عند إنتهاء العقد.
  • وجود حق إعادة الإستئجار التحفيزي: إذا كان يمكن للمستأجر إعادة إستئجار الأصل لفترة ثانية بعد إنتهاء فترة العقد الأولى وبقيمة إستئجار تقل بشكل كبير عن سعر الإستئجار في السوق (حوافز إعادة الإستئجار). مثل وجود شرط في عقد الإيجار ينص على أنه يحق للمستأجر عند إنتهاء العقد إعادة إستئجار الأصل ببدل إيجار يساوي 100 جنيه شهري مثلاً في حين أن بدلات الإيجار المتوقعة عند إنتهاء العقد تبلغ 800 جنيه شهرياً، هنا من المرجح أن يستمر المستأجر بإستعمال الأصل.

مثال 8

قامت شركة الشرق بإستئجار عقار لمدة 15 سنة من الشركة العربية للتأجير، علماً بأن العمر الإنتاجي للعقار 50 سنة وكان هناك خيار للمستأجر بإعادة إستئجار العقار بعد إنتهاء مدة العقد بمبلغ إيجار يعادل القيمة السائدة لبدلات الإيجار عند إنتهاء العقد.

المطلوب: كيف سيتم تصنيف عقد الإيجار.

حل مثال 8

سيتم تصنيفه كعقد إيجار تشغيلي وليس تمويلي نظراً لعدم إنتقال مخاطر ومنافع الأصل للمستأجر،وعدم إنطباق أي شرط من شروط تصنيف العقد كعقد تمويلي، حيث أن مدة العقد لا تغطي الجزء الرئيسي للعمر الإنتاجي للعقار، كما أن خيار إعادة الإستئجار لا يعتبر تحفيزي لأن مبلغ إعادة الإستئجار لا يقل بشكل كبير عن معدلات الإيجار عند إنتهاء العقد.

المعالجة المحاسبية لعقد الإيجار التمويلي لدى المؤجر Finance Lease

تتلخص المعالجة المحاسبية لعقود الإيجار التمويلي بما يلي:

  • بتاريخ بدء مدة عقد الإيجار Commencement Date (وهو التاريخ الذي يجعل به المؤجر الأصل المؤجر متاح للاستخدام من قبل المستأجر) على المؤجر الإعتراف بالاصول الناتجة عن العقد التمويلي في قائمة المركز المالي وعرضها كذمم مدينة بمبلغ يساوي صافي الإستثمار في العقد Net Investment in the Lease.
  • يقوم المؤجر باستخدام معدل الفائدة الضمني عند قياس “صافي الإستثمار في العقد”. وفي حالة العقود بالباطن Sublease إذا كان معدل الفائدة الضمني لا يمكن تحديده فإن المؤجر الوسيط يستخدم معدل الخصم المستخدم لعقد الإيجار الرئيسي بعد تعديله بأية تكاليف مباشرة مرتبطة بالعقد بالباطن لقياس صافي الإستثمار في العقد بالباطن.
  • يتم معالجة التكاليف الأولية المباشرة لعقد الإيجار باستثناء (التكاليف التي يتكبدها المؤجرين المصنعين Manufacturers أو التجار Dealers ) كجزء من تكلفة صافي الإستثمار في العقد، حيث تخفض هذه التكاليف مبلغ الدخل المعترف به على مدار مدة العقد.

الإعتراف الأولي بمدفوعات الإيجار التي تعتبر جزء من حساب “صافي الإستثمار في عقد الإيجار”:

بتاريخ بدء مدة عقد الإيجار Commencement Date يتضمن حساب “الإستثمار في عقد الإيجار” المدفوعات التالية المتعلقة بحقوق استخدام الأصل المؤجر خلال فترة العقد والتي لم يتم استلامها بتاريخ بدء عقد الإيجار وتشمل ما يلي:

  1. دفعات الإيجار الثابتة مطروحاً منها أية حوافز إيجار مستحقة.
  2. دفعات الإيجار المتغيرة المرتبطة بمؤشر أسعار أو معدلات أجور، ويتم قياس تلك الدفعات باستخدام مؤشرات الأسعار السائدة بتاريخ بدء مدة عقد الإيجار.
  3. أية قيمة متبقاة مضمونة للأصل المؤجر والتي يضمنها المستأجر للمؤجر أو يضمنها أي طرف مرتبط بالمستأجر أو أي طرف ثالث غير مرتبط بالمؤجر يتحمل إلتزامات التغير في القيمة المتبقاة المضمونة مثل شركة التأمين.
  4. سعر ممارسة خيار الشراء إذا كان المستأجر لديه تأكيد معقول بقيامه بممارسة حق الخيار.
  5. أية غرامات متوقع تحصيلها من المستأجر عند ممارسته حق خيار إنهاء العقد، إذا كانت شروط عقد الإيجار تعكس بأن المستأجر سيمارس الخيار بإنهاء العقد.

المؤجرين الصناع أو التجار Manufacturer or Dealer Lessors

1- بتاريخ بدء مدة عقد الإيجار على المؤجرين الصناع أو التجار الإعتراف بما يلي لكل عقد إيجار تمويلي:

  •  الإعتراف بإيراد بمقدار القيمة العادلة للأصل المؤجر أو القيمة الحالية لدفعات الإيجار المستحقة مخصومة بمعدل الفائدة السوقي إذا كانت أقل من القيمة العادلة.
  • تكلفة الأصل المباع أو (القيمة الدفترية للأصل) مطروحاً منها القيمة الحالية لأية قيمة متبقاة غير مضمونة.
  • الإعتراف بأرباح أو خسائر عملية البيع (الفرق بين الإيراد وتكلفة الأصل المباع) وذلك بتاريخ بدء مدة عقد الإيجار بغض النظر فيما إذا قام المؤجر بنقل الأصل للمستأجر وكما هو مبين في IFRS 15 .

2- في بعض الحالات يقدم المؤجرين الصناع أو التجار للمستاجرين معدلات أسعار فائدة منخفضة (ظاهرياً) لتحفيزهم على الدخول بعقد الإيجار مقابل تحقيق ربح مرتفع من عملية بيع الأصل، الأمر الذي يجعل الربح المعترف به في فترة بدء العقد مرتفعاً. لذلك على المؤجرين الصناع أو التجار تحديد سعر بيع الأصل بمبلغ يعادل سعر بيع الأصل الذي سيتم تسعير الأصل به فيما
لو كان سعر الفائدة المستخدم يعادل سعر الفائدة السوقي.

3- بتاريخ بدء عقد الإيجار يعترف المؤجرين الصناع أو التجار بالتكاليف المتكبدة لإتمام عقد الإيجار والحصول عليه كمصروف، لأن تلك التكاليف يتم مقابلتها مع الأرباح الناتجة عن عملية بيع الأصل المؤجر. أي لا تدخل تلك التكاليف كجزء من التكاليف الأولية المباشرة ولا يتم الإعتراف بها كجزء من تكلفة صافي الإستثمار في العقد.

القياس اللاحق Subsequent Measurement

  1. على المؤجر الإعتراف بدخل الفائدة على مدار عمر العقد وعلى أساس يعكس معدل عائد ثابت على صافي الإستثمار في عقد الإيجار (ذمم مدينة) لدى المؤجر. ويتم توزيع دفعة الإيجار بين دخل الفائدة وتخفيض “رصيد الذمم المدينة على المستأجر”
  2. على المؤجر تطبيق متطلبات التدني والغاء الإعتراف الواردة في معيار التقرير المالي الدولي رقم 9 على حساب صافي الإستثمار في العقد، وعلى المؤجر مراجعة القيمة المتبقاة غير المضمونة دورياً والمستخدمة في احتساب إجمالي الإستثمار في عقد الإيجار. وإذا كان هناك انخفاض في القيمة المتبقاة غير المضمونة المعاد تقديرها، على المؤجر تعديل المبالغ المعترف بها كدخل فائدة على مدار العمر المتبقي للعقد والإعتراف فوراً بأي تخفيض على المبلغ المستحق.
  3. إذا قام المؤجر بتصنيف الأصل في ظل عقد الإيجار التمويلي كمحتفظ به للبيع أو كان الأصل ضمن مجموعة التصرف مصنفة كمحتفظ بها للبيع، ويجب تطبيق IFRS 5 على ذلك الأصل.

تعديلات عقد الإيجار لدى المؤجر Lease Modifications

1- على المؤجر محاسبة التعديلات على عقد الإيجار باعتبارها عقد منفصل إذا تحقق الشرطان التاليان معا :

  • التعديلات تؤدي إلى زيادة نطاق عقد الإيجار من خلال إضافة حقوق استخدام واحد أو أكثر من الأصول في العقد.
  • العوض النقدي لعقد الإيجار قد ازداد بمبلغ يتناسب مع سعر البيع المستقل للزيادة في نطاق العقد وأية تعديلات ملائمة لأسعار البيع المستقلة لتعكس التغيرات في العقد.

2- إذا كانت التعديلات في عقد الإيجار لم ينتج عنها عقد إيجار منفصل، على المؤجر محاسبة تعديلات عقد الإيجار كما يلي:

 أ- إذا كان العقد مصنفاً كعقد تشغيلي على المؤجر:

  1. محاسبة تعديلات عقد الإيجار كعقد جديد من تاريخ بدء سريان التعديلات على العقد.
  2. قياس القيمة المسجلة للأصل المؤجر كصافي استثمار في عقد الإيجار قبل بدء سريان تعديلات عقد الإيجار مباشرة.

 ب- في الحالات الأخرى يقوم المؤجر بتطبيق متطلبات معيار التقرير المالي الدولي رقم 9.

عقود الإيجار التشغيلية لدى المؤجر Operating Leases

الإعتراف والقياس

  1. يجب على المؤجر إثبات دفعات عقود الإيجار من عقود الإيجارات التشغيلية على أنها دخل إما بطريقة القسط الثابت أو أي أساس منتظم آخر. ويجب على المؤجر تطبيق أساس منتظم آخر إذا كان ذلك الأساس أكثر تعبير عن النمط الذي تتناقص فيه الفوائد من استخدام الأصل محل العقد.
  2. على المؤجر الإعتراف بالمصاريف (بما فيها اهلاك الأصل المؤجر) والتي يتم تكبدها لإكتساب دخل الإيجار في بيان الدخل.
  3. على المؤجر إضافة التكاليف الأولية المباشرة المرتبطة بالحصول على عقد الإيجار التشغيلي إلى القيمة المسجلة (الدفترية) للأصل المؤجر، والإعتراف بتلك التكاليف كمصروف على مدار مدة العقد بنفس الأساس الذي يتم به الإعتراف بدخل الإيجار.
  4. يتم اهلاك الأصول المؤجرة بعقود تشغيلية لدى المؤجر بنفس سياسة الإهلاك المتبعة لإهلاك الأصول المشابهة، وذلك وفقاً لمعياري المحاسبة الدولي رقم 16و 38.
  5. يقوم المؤجر بتطبيق متطلبات معيار المحاسبة الدولي رقم 36 ” التدني في قيمة الموجودات” على الأصول المؤجرة بعقد تشغيلي، والإعتراف بأية خسائر تدني في بيان الدخل.
  6. لا يقوم المؤجر الصانع أو التاجر بإثبات أي ربح للبيع عند إبرام عقد إيجار تشغيلي لأنه لا يكافئ عملية بيع.

تعديلات عقد الإيجار Lease Modification

على المؤجر المحاسبة عن تعديلات عقد الإيجار التشغيلي كعقد جديد من تاريخ نفاذ التعديلات، مع الأخذ بالإعتبار أية مدفوعات إيجار مقدمة أو مستحقة تتعلق بالعقد الأصلي كجزء من دفعات الإيجار للعقد الجديد.

العرض Presentation

على المؤجر عرض الأصل المؤجر في قائمة المركز المالي حسب طبيعة الأصل محل العقد.

مثال 9

قامت شركة النور بتأجير معدات إلى شركة المستقبل لمدة 6 سنوات بعقد إيجار تشغيلي، ويبلغ الإيجار السنوي 25,000 جنيه. وقد منح المؤجر حوافز للمستأجر لتوقيع عقد لمدة 6 سنوات بإعفاءه من دفع إيجار السنة الأولى وتخفيض إيجار السنة الثانية والثالثة لتوقيع العقد، وكما يلي:

  • إيجار السنة الأولى: مجاناً
  • إيجار السنة الثانية: 20,000 جنيه سنوياً
  • إيجار السنة الثالثة إلى الخامسة:25,000 جنيه سنوياً

المطلوب:

  1. احسب إيراد الإيجار السنوي الواجب الإعتراف به لدى المؤجر.
  2. إعداد القيود الواجب إعدادها خلال مدة العقد لدى المؤجر.

حل مثال 9

1- إيراد الإيجار السنوي لدى المؤجر يبلغ:

إجمالي إيراد عقد الإيجار = 0 + 20,000 + (25,000 × 3) = 95,000 جنيه

وبالتالي فإن إيراد الإيجار السنوي بالقسط الثابت = 95,000 ÷ 5 سنوات = 19,000 جنيه

2-القيود المحاسبية خلال مدة العقد لدى المؤجر :

القيود المحاسبية لدى المؤجر في نهاية السنة الأولى:

19,000 من حـ/ إيجار مستحق القبض
19,000 إلى حـ/ إيراد إيجار معدات

القيود المحاسبية لدى المؤجر في نهاية السنة الثانية:

20,000 من حـ/ النقدية
الي مذكورين
19,000 إلى حـ/ إيراد إيجار معدات
1,000 إلى حـ/ إيجار مستحق القبض

القيود المحاسبية للسنوات من الثالثة حتى الخامسة:

25,000 من حـ/ النقدية
الي مذكورين
19,000 إلى حـ/ إيراد إيجار معدات
6,000 إلى حـ/ إيجار مستحق القبض

يلاحظ أن كل عام إكتسب إيراد إيجار متساوي مقداره 19,000 جنيه.

المعالجة المحاسبية لعقود الإيجار التمويلية في سجلات المؤجر

يقوم المؤجر بإثبات عملية التأجير التمويلي بمثابة بيع للأصل المؤجر وبالتالي يقوم بإقفال حساب الأصل في دفاتره ويثبت العملية بجعل حساب مديني عقود تأجير مدينة وحساب الأصل دائناً كما يلي:

دفاتر المؤجر

×× 
من حـ/ مديني عقود تأجير
×× 
إلى حـ/ الأصل (المؤجر)

يقوم المؤجر بتوزيع الدفعات التي يستلمها من المستأجر بين إيراد الفوائد والجزء الباقي يخفض به حساب مديني عقود تأجير. وكما يلي:

دفاتر المؤجر

××  من حـ/ النقدية
الي مذكورين
××  إلى حـ/ إيراد الفائدة
××  إلى حـ/ مديني عقود تأجير

ولتوضيح المعالجة المحاسبية لعقود التأجير التمويلي في دفاتر المؤجر نورد المثال التالي:

مثال 10

في 2020/1/1 إستأجرت محلات الجوهري أجهزة من شركة المستقبل ، وكانت الأجهزة قد إشتريت من قبل شركة المستقبل في 2020/1/1 بمبلغ 7,461 جنيه. وفيما يلي تفاصيل عقد التأجير:

3سنوات ⇐ مدة العقد

3.5 سنة⇐ العمر الإنتاجي المقدر للآلات وبدون قيمة متبقية

3,000 جنيه ⇐ قيمة الدفعة السنوية من المستأجر إلى المؤجر تدفع نهاية كل سنة

7,461 جنيه ⇐ القيمة العادلة للآلات عند توقيع عقد التأجير

%10  ⇐ معدل الفائدة على الإقتراض الإضافي ومعدل الفائدة الضمني 

المطلوب: بيان المعالجة المحاسبية للعقد أعلاه في دفاتر المؤجر.

حل مثال 10

يصنف هذا العقد تمويلي نظراً لأن مدة العقد تغطي الجزء الرئيس من العمر الإنتاجي المتبقي للأصل عند توقيع العقد، فمدة العقد تشكل 86 % تقريبا (3 ÷ 3.5 ) من العمر الإنتاجي المقدر للأصل.

وبما أن العقد تمويلي فيتم إيجاد القيمة الحالية لكل من الدفعات التي سيدفعها المستأجر للمؤجر وبإستخدام معدل خصم 10% والذي يمثل معدل الفائدة الضمني.

القيمة الحالية للدفعات = 3,000  × 2.487 = 7,461 جنيه

ولغايات تحديد مبلغ إيراد الفائدة والجزء المتعلق بتسديد أصل الذمم المدينة المستحقة على المستأجر، تم إعداد جدول دفعات عقد التأجير التالي:

تفاصيل قيمة دفعات عقد التأجير
التاريخ قيمة الدفعة
السنوية
إيراد الفائدة قيمة الذمم المحصلة رصيد الذمم غير المحصلة
2020/01/01       7,461
2020/12/31           3,000               746            2,254       5,207
2021/12/31           3,000               521            2,479       2,728
2022/12/31           3,000               272            2,728             –  
 المجموع            9,000            1,539            7,461

إيراد الفائدة = رصيد الذمم في بداية السنة × 10%

فإيراد فائدة السنة الأولى = 7,461 × 10% = 746 جنيه

أما إيراد الفائدة للسنة الثانية فيساوي = 5,207 × 10% = 521 جنيه

قيمة الذمم المحصلة = قيمة الدفعة السنوية – إيراد الفائدة.

رصيد الذمم غير المسددة = رصيد الذمم غير المسددة في الفترة السابقة – قيمة الذمم المحصلة في الفترة الحالية.

القيود المحاسبية في دفاتر الشركة المؤجرة (شركة المستقبل)

قيد شراء الأجهزة:

7,461 من حـ/ الأجهزة 2020/01/01
7,461 إلى حـ/ النقدية

قيد إثبات تأجير الأجهزة:

7,461 من حـ/ مديني عقود تأجير 2020/01/01
7,461 إلى حـ/ الأجهزة

قيد إثبات إستلام الدفعة الأولى:

3,000 من حـ/ النقدية 2020/12/31
الي مذكورين
746 إلى حـ/ إيراد الفائدة
2,254 إلى حـ/ مديني عقود تأجير

قيد إثبات إستلام الدفعة الثانية:

3,000 من حـ/ النقدية 2021/12/31
الي مذكورين
521 إلى حـ/ إيراد الفائدة
2,479 إلى حـ/ مديني عقود تأجير

قيد إثبات إستلام الدفعة الثالثة:

3,000 من حـ/ النقدية 2022/12/31
الي مذكورين
272 إلى حـ/ إيراد الفائدة
2,728 إلى حـ/ مديني عقود تأجير

قيد إثبات إسترجاع الأجهزة من المستأجر في نهاية مدة العقد:

يثبت المؤجر قيد إسترجاع الآلات على النحو التالي:

7,461 من حـ/ الأجهزة 2023/01/01
7,461 إلى حـ/ مجمع إهلاك الأجهزة

وقد أشار المعيار إلى أنه في عقود التأجير التي تتضمن عنصري الأراضي والمباني، على المؤجر تقييم تصنيف كل عنصر منها باعتباره عقد تمويلي أو تشغيلي بشكل منفصل. وعند تحديد بأن إستئجار الأرض هو تأجير تشغيلي أو تمويلي فإن العامل المهم في ذلك أن الأرض عادة ليس لها عمر إقتصادي محدود.

وعلى المؤجر تقسيم دفعات العقد بين الأراضي والمباني على أساس القيمة العادلة النسبية لحقوق الاستئجار في عنصري الأرض والمباني بتاريخ بدء العقد Inception Date.

الإفصاحات لدى المؤجر Disclosure

1- تهدف الإفصاحات المطلوب عرضها من قبل المؤجر إلى الإفصاح عن معلومات ضمن الإيضاحات (الملاحظات) إلى جانب المعلومات المعروضة في قائمة المركز المالي وقائمة الربح والخسارة والدخل الشامل الآخر وقائمة التدفقات النقدية إلى إعطاء أساس لمستخدمي القوائم المالية لتقييم أثر تلك العقود على المركز المالي للمنشأة وأدائها وتدفقاتها النقدية.

2- على المؤجر الإفصاح عن المبالغ التالية للفترة المالية (ضمن جدول إيضاحي إن لم تكن طرق العرض الأخرى أفضل):

  أ- بالنسبة لعقود الإيجار التمويلي:

  • أرباح أو خسائر البيع.
  • دخل الفائدة المتحققة على صافي الإستثمار في العقد.
  • الدخل الناتج عن تدفقات الإيجار المتغيرة غير المشمولة في صافي الإستثمار في عقد الإيجار.

 ب- بالنسبة لعقود الإيجار التشغيلية:

الإفصاح عن إيراد الإيجار مع إفصاح منفصل عن إيراد الإيجار المتعلق بمدفوعات الإيجار المتغيرة غير المرتبطة بمؤشر أسعار أو مؤشر أجور.

3- على المؤجر الإفصاح عن معلومات نوعية وكمية إضافية حول عقود الإيجار لتحقيق الهدف في الفقرة (1) السابقة الذكر ومن الأمثلة على هذه المعلومات على سبيل المثال لا الحصر ما يلي:

  • طبيعة أنشطة عقود الإيجار لدى المؤجر.
  • كيف يقوم المؤجر بإدارة المخاطر المرتبطة بأية حقوق يحتفظ بها المؤجر في الأصل المؤجر مثل اتفاقيات إعادة الشراء أو وجود القيمة المتبقاة المضمونة أو وجود دفعات متغيرة لعقد الإيجار مرتبطة باستخدام المستأجر للأصل بأكثر من الحد المتفق عليه.

4- عقود الإيجار التمويلية:

  • على المؤجر تقديم معلومات كمية ونوعية توضح التغيرات المهمة في القيمة المسجلة لصافي الإستثمار في عقد الإيجار التمويلي.
  • على المؤجر الإفصاح عن تحليل لإستحقاقات دفعات الإيجار التي سيتم قبضها من المستأجر.

5- عقود الإيجار التشغيلية:

  • على المستأجر الإفصاح عن الأصول المؤجرة للعقود التشغيلية لبنود الممتلكات والمباني والمعدات وفق الإفصاحات الواردة في معيار 16.
  • على المؤجر تطبيق متطلبات الإفصاح الواردة ضمن المعايير ذات الأرقام (36)  (38 ) ( 40) (41) للأصول المؤجرة بعقود تشغيلية.
  • على المؤجر الإفصاح عن تحليل لإستحقاقات عقد الإيجار مع عرض دفعات الإيجار غير المخصومة المتوقع استلامها على أساس سنوي على الأقل لمدة 5سنوات ورقم إجمالي للسنوات اللاحقة لها المتبقية في العقد.

عمليات البيع وإعادة الإستئجار والعمليات المتعلقة بالشكل القانوني لعقد الإيجار

1- إذا قامت منشأة أخرى ما ببيع أصل إلى منشأة أخرى (تم نقل السيطرة على الأصل لها) وفي نفس الوقت تم إعادة استئجار ذلك الأصل فإن هذه العملية تمثل عملية بيع وإعادة إستئجار.

2- على المستأجر (البائع) قياس “حقوق استخدام الأصل” الناتجة عن عقد إعادة الإستئجار بنسبة (القيمة المسجلة الدفترية) السابقة للأصل والمتعلقة بحقوق الاستخدام المحتفظ بها من قبل المستأجر (البائع) منسوبة إلى القيمة العادلة للأصل. وعليه فإن على المستأجر (البائع) الإعتراف بمقدار الربح أو الخسارة المتعلقة فقط بالحقوق المنقولة للمؤجر (المشتري).

3- على المشتري للأصل (المؤجر) المحاسبة عن عملية شراء الأصل وفق المعايير ذات العلاقة مثل معيار المحاسبة الدولية رقم 16 وأما فيما يتعلق بعقد الإيجار يتم محاسبتها وفق هذا المعيار IFRS 16 .

4- إذا كان سعر بيع الأصل (القيمة العادلة للمقابل المستلم من بيع الأصل) لا يساوي القيمة العادلة للأصل، أو إذا كانت مدفوعات عقد الإيجار ليست وفق معدلات السوق، فإن على المنشأة إجراء التعديلات التالية لقياس متحصلات بيع الأصل بالقيمة العادلة:

  • إذا كانت شروط العقد أقل من السوق (سعر البيع أقل من القيمة العادلة للأصل) يتم معالجة الفرق كمدفوعات إيجار مدفوعة مقدماً.
  • إذا كانت شروط العقد أكبر من السوق (سعر البيع أكبر من القيمة العادلة) يتم معالجة الفرق باعتباره تمويل (إقراض) إضافي تم منحه من المؤجر للمستأجر.

5- يتم قياس أية تعديلات (للفقرة 4 السابقة) لقياس متحصلات بيع الأصل على أساس القيمة الأكثر تحديداً ووضوحاً لما يلي:

  • لفرق بين القيمة العادلة لمتحصلات بيع الأصل (سعر البيع) والقيمة العادلة للأصل.
  • الفرق بين القيمة الحالية لمدفوعات عقد الإيجار والقيمة الحالية لمدفوعات العقد على أساس الأسعار السوقية السائدة.

6- عمليات تحويل الأصول التي لا تمثل عملية البيع: إذا كانت عملية تحويل الأصل من
المستأجر (البائع) لا تمثل عملية بيع أي لا يتم نقل السيطرة على الأصل للمشتري (المؤجر) يتم معالجتها كما يلي:

  • على المستأجر (البائع) الاستمرار بالإعتراف بالأصل المحول للمؤجر في سجلاته مع الإعتراف بإلتزامات تعادل المقبوضات المستلمة من المؤجر ومعالجة تلك الإلتزامات وفق معيار IFRS 9 .
  • على المؤجر (المشتري) عدم الإعتراف بالأصل والإعتراف بأصل مالي (قروض) بمقدار المبالغ النقدية المدفوعة (المحولة) للمستأجر ويتم تطبيق معيار الأدوات المالية رقم IFRS 9 .

مثال 11

في 2021/1/1 قامت الشركة العالمية ببيع مباني إلى الشركة الأهلية بمبلغ 100,000 جنيه، وفي ذات الوقت تم توقيع عقد إعادة إستئجار المباني يمنح الشركة العالمية (المستأجر) الحق في استخدام المباني لمدة 18 سنة مقابل 6,000 جنيه سنوياً تدفع نهاية كل سنة. وقد انتقلت السيطرة على الأصل للشركة الأهلية وفق IFRS 15 . العمر الإقتصادي للمباني 50 سنة.

يبلغ معدل الفائدة الضمني لعقد الإيجار والمعروف لدى المستأجر (البائع)  6 % سنوياً.

بلغت تكلفة المباني (القيمة المسجلة) قبل توقيع العقد مباشرة 50,000 جنيه والقيمة العادلة للمباني بتاريخ البيع 90,000 جنيه.

المطلوب: بيان المعالجة المحاسبية لعملية البيع وإعادة الإستئجار بدفاتر المستأجر والمؤجر.

حل مثال 11

1- بما أن سعر بيع المباني 100,000 جنيه أكبر من القيمة العادلة للمباني البالغة 90,000 جنيه، يتم تعديل لقياس متحصلات البيع على أساس القيمة العادلة. ويتم الإعتراف بالزيادة في سعر البيع عن القيمة العادلة بمقدار 10,000 جنيه ( 100,000 – 90,000 ) كتمويل إضافي ممنوح من المؤجر (المشتري- الشركة الأهلية) إلى المستأجر (البائع – الشركة العالمية).

2- القيمة الحالية لدفعات الإيجار بتاريخ بدء عقد الإيجار= 6,000 × 10.828 = 64,968 جنيه. منها 10,000 جنيه تمويل إضافي و 54,968 جنيه تتعلق بعقد الإيجار. ويتم تقسيم الدفعة السنوية كما يلي:

  • المبلغ الذي يتعلق بالتمويل الإضافي = (10,000 ÷ 64,968) × 6,000 = 924 جنيه
  • المبلغ الذي يتعلق بعقد الإيجار = (54,968 ÷ 64,968) × 6,000 = 5,076 جنيه 

3- يقوم المؤجر بتصنيف عقد الإيجار كعقد تشغيلي.

4- بتاريخ بدء مدة العقد (ممارسة العقد) At the commencement date يقوم المستأجر (البائع)
بقياس “حقوق استخدام المباني” بنسبة القيمة المسجلة (الدفترية) السابقة للمباني المتعلقة بحقوق الاستخدام المحتفظ بها من قبل المستأجر منسوبة إلى القيمة العادلة للأصل وكما يلي:

حقوق استخدام المباني = (50,000 ÷ 90,000) × 54,968 = 30,538 جنيه

5- يعترف المستأجر (البائع) فقط بالأرباح المتعلقة بالحقوق المنقولة للمؤجر (المشتري) وتبلغ أرباح بيع العقار على أساس القيمة العادلة للمباني = 90,000 – 50,000 = 40,000 جنيه يتم توزيعها كما يلي:

  • أرباح تتعلق بحقوق استخدام المباني المحتفظ بها من قبل المستأجر (البائع) = (54,968 ÷ 90,000 ) × 40,000 = 24,430 جنيه
  • أرباح تتعلق بالحقوق المنقولة إلى المؤجر (المشتري) ={(90,000 – 54,968 ) ÷ 90,000 } × 40,000 = 15,570 جنيه

6- بتاريخ بدء مدة العقد (ممارسة العقد) في 2021/1/1 يتم إعداد القيود التالية لدى المستأجر والمؤجر.

القيود لدى المستأجر (البائع) الشركة العالمية:

من مذكورين
100,000 حـ/ النقدية
30,538 حـ/ حقوق استخدام المباني
الي مذكورين
50,000  حـ/ المباني
54,968  حـ/ إلتزامات عقود الإيجار
10,000  حـ/ إلتزامات قرض المؤجر
15,570  حـ/ أرباح بيع (تتعلق بالحقوق المحولة)

القيود لدى المؤجر (المشتري) الشركة الأهلية:

من مذكورين
90,000 حـ/ المباني
10,000 حـ/ قرض الشركة العالمية (المستأجر) (القيمة الحالية لـ  18دفعة بقيمة 924 جنيه لدفعة بفائدة 6% )
100,000 الي حـ/ النقدية

وبعد بدء عقد الإيجار يقوم المؤجر بالإعتراف بإيراد إيجار (العقد تشغيلي) في بيان الدخل بمقدار 5,076 جنيه. ويتم معالجة مبلغ 924 جنيه كتخفيض لقيمة حساب قروض ممنوحة للمستأجر مع الإعتراف بإيراد فائدة.

اترك تعليقا