معيار المحاسبة الدولي رقم 23 تكاليف الإقتراض

0

مقدمة

تعتبر عمليات التمويل من خلال الإقتراض من الأساليب الشائعة التي تلجأ إليها الكثير من الشركات لشراء أصول جاهزة أو تصنيع (تشييد) تلك الأصول. وقد تباينت المعالجات المحاسبية في الممارسة العملية لمعالجة تكاليف الإقتراض، حتى جاء هذا المعيار والذي يضع الأسس المتعلقة بكيفية المعالجة المحاسبية والإفصاحات الخاصة بتكاليف الإقتراض. حيث يعالج هذا المعيار تكاليف الإقتراض للأصول المؤهلة للرسملة وهي التي تحتاج إلى فترة زمنية طويلة حتى تصبح جاهزة للاستخدام أو البيع.

المبدأ الأساسي للمعيار Core Principle

يهدف هذا المعيار إلى وصف المعالجة المحاسبية لتكاليف الإقتراض. حيث تعتبر تكاليف الإقتراض التي تعزى مباشرة إلى تملك أو إنشاء أو إنتاج الأصل المؤهل جزء من تكلفة ذلك الأصل (يتم رسملتها). ويتم الإعتراف بالتكاليف الأخرى كمصروف فترة.

نطاق المعيار Scope

يتضمن نطاق المعيار ما يلي:

  1. يجب أن يطبق هذا المعيار في المحاسبة عن تكاليف الإقتراض.
  2. لا يتناول المعيار التكلفة الفعلّية أو المفترضة (الضمنية) لحقوق المالكين بما فيها رأس المال الممثل في الأسهم الممتازة غير المصنفة كإلتزام. حيث يتناول هذا المعيار فقط تكاليف الإقتراض المتعلق بالإلتزامات التي ينشأ عنها أعباء الإقتراض بما فيها الأسهم الممتازة المصنفة كإلتزامات.
  3. لا يتم تطبيق هذا المعيار على تكاليف الإقتراض التي تعزى مباشرة إلى إستملاك أو إنشاء أو إنتاج الأصل المؤهل الذي يتم قياسه بالقيمة العادلة، مثل الأصل البيولوجي (الثروة الحيوانية والزراعية).كما لا يطبق المعيار على تكاليف الإقتراض المتعلقة بتصنيع أو إنتاج المخزون بكميات كبيرة وعلى أساس متكرر وخلال فترة قصيرة.

التعريفات Definitions

تكاليف الإقتراض Borrowing Costs

هي مصاريف الفوائد والتكاليف الأخرى المتكبدة من قبل المنشأة فيما يتعلق بإقتراض الأموال.

الأصل المؤهل A Qualifying Asset

هو الأصل الذي يتطلب بالضرورة مدة زمنية طويلة ليصبح جاهزاً للإستخدام المقصود أو البيع.

مكونات تكاليف الإقتراض Borrowing Costs Components

يمكن أن تتضمن تكاليف الإقتراض ما يلي:

  1. مصروف الفائدة المحسوب باستخدام طريقة معدل الفائدة الفعالة Effective Interest Method كما هي موضحة في المعيار الدولي للتقرير المالي (9).
  2. الفائدة المتعلقة بإلتزامات عقود الإيجار المعترف بها بموجب المعيار الدولي للتقرير المالي (16) “عقود الإيجار”.
  3. فروقات الصرف الناتجة عن إقتراضات العملات الأجنبية إلى الحد الذي تعتبر فيه كتعديل لتكاليف الفائدة.

الأصول المؤهلة Qualifying Assets 

لا تعتبر الأصول الجاهزة للإستخدام المطلوب أو البيع عند شرائها ضمن الأصول المؤهلة كما يحددها المعيار. بل أن الأصول المؤهلة لأغراض هذا المعيار هي الأصول التي تستغرق فترة زمنية طويلة لتصبح جاهزة للإستخدام المطلوب. وتتضمن الأمثلة على الأصول المؤهلة ما يلي:

  1. المخزون الذي يتطلب وقتاً طويلاً ليصبح جاهزاً للبيع.
  2. بناء المنشآت الصناعية.
  3. مرافق توليد الطاقة الكهربائية.
  4. الممتلكات الإستثمارية مثل العقارات.
  5. الأصول غير الملموسة التي يحتاج تطويرها فترة طويلة.
  6. النباتات المثمرة Bearer Plants.

ولا تعتبر البنود التالية أصولاً مؤهلة لرسملة تكاليف الإقتراض:

  1. الأصول المالية.
  2. المخزون الذي يتم تصنيعه بشكل روتيني أو يتم إنتاجه بكميات كبيرة بصورة متكررة في فترة قصيرة.
  3. الأصول الجاهزة للإستخدام المستهدف (أو المستخدمة) أو الجاهزة للبيع.
  4. الأصول التي لا تستخدمها المنشأة في توليد الأرباح ولا يوجد أية أنشطة لجعلها جاهزة لذلك،الأراضي غير المطورة والأصول غير المستخدمة بسبب التقادم أو حاجتها للصيانة أو لوجود طاقة إنتاجية زائدة Excess Capacity.

الإعتراف بتكاليف الإقتراض Recognition

يتطلب هذا المعيار رسملة (الرسملة: تعني اعتبار تكاليف الإقتراض جزء من تكلفة الأصل ) تكاليف الإقتراض المتعلقة بإستملاك أو إنشاء أو إنتاج الأصل المؤهـل كجزء من تكلفة ذلك الأصل. وتعترف المنشأة بتكاليف الإقتراض الأخرى كمصروفات في الفترة التي تتكبدها بها. ويكون من الممكن رسملة تكاليف الإقتراض فقط في حال تحقق الشرطين التاليين:

  1. من المحتمل أن تعود تكاليف الإقتراض (من خلال الأصل) بمنافع إقتصادية مستقبلية على المنشأة.
  2. من الممكن قياس التكلفة بشكل موثوق.

وإذا طبقت المنشأة معيار المحاسبة الدولي رقم (29) “التقرير المالي في الإقتصاديات ذات التضخم المرتفع” فإنها تعترف بجزء من تكاليف الإقتراض التي تعوض التضخم خلال نفس الفترة كمصروفات خلال الفترة نفسها.

تكاليف الإقتراض المؤهلة للرسملة

Borrowing Costs Eligible for Capitalization

1- تكاليف الإقتراض التي تعود بشكل مباشر إلى اقتناء أو تشييد أو إنتاج أصل مؤهل هي تكاليف الإقتراض التي كان سيتم تجنبها إذا لم يتم الإنفاق على الأصل المؤهل. وعندما تقترض المنشأة أموالا ًخصيصا لغرض الحصول على أصل مؤهل، بعينه، فإنه يمكن – بسهولة – تحديد تكاليف الإقتراض التي تتعلق بشكل مباشر بذلك الأصل المؤهل.

2- عند الإقتراض خصيصاً لبناء أصل معين يتم رسملة تكاليف الإقتراض عن طريق استخدام عملية الحذف أي رسملة تكاليف الإقتراض التي كان من الممكن تجنبها لو لم يتم تكبد نفقات على الأصل المؤهل.

3- ولا يجوز أن يزيد مبلغ تكاليف الإقتراض التي تُرسملها المنشأة خلال الفترة عن مبلغ تكاليف الإقتراض التي تحملتها خلال تلك الفترة. انظر مثال رقم (1) تالياً.

4- أي دخل إستثماري ناتج عن إستثمار الأموال الفائضة (غير المستعملة) مؤقتاً من المبلغ المقترض، يتم معالجته كتخفيض لتكاليف الإقتراض التي يتم رسملتها على الأصل المؤهل، انظر مثال رقم (1) تالياً.

5- في حالة الإقتراض بشكل غير محدد لأصل معين (اقتراض أموال على وجه العموم)، يجب على المنشأة أن تحدد مبلغ تكاليف الإقتراض المؤهلة للرسملة عن طريق تطبيق معدل (متوسط) رسملة على النفقات المتكبدة على ذلك الأصل. ويجب أن يكون معدل الرسملة هو المتوسط المرجح لتكاليف الإقتراض للقروض القائمة خلال الفترة المالية، وعلى المنشأة أن تستثني من ذلك الإحتساب تكاليف الإقتراض المتعلقة بالقروض التي تتم خصيصاً للحصول على أصل مؤهل إلى
أن تكتمل تقريباً جميع الأنشطة اللازمة لإعداد ذلك الأصل للاستخدام المقصود أو لبيعه. ويتم تخصيص تكاليف الإقتراض للقروض التي تم الحصول عليها خصيصا للإنفاق على الأصل المؤهل أولاً ثم يتم رسملة تكاليف الإقتراض للقروض العامة، انظر مثال رقم (2)
تالياً.

6- في بعض الظروف، يكون من المناسب أن تُدرج جميع قروض الشركة الأم وشركاتها التابعة عند حساب المتوسط المرجح لتكاليف الإقتراض؛ وفي ظروف أخرى، يكون من المناسب لكل شركة تابعة أن تستخدم متوسطاً مرجحاً لتكاليف الإقتراض ينطبق على القروض الخاصة بها.

مثال (1)

قررت الشركة الأوروبية للصناعات بناء مساكن للعاملين لديها في أحد المناطق النائية والتي تستغرق عامين وتبلغ تكاليف البناء 700,000جنيه. وحتى تتيح الشركة لنفسها حد أمان معين فقد حصلت الشركة على ثلاثة قروض مجموع قيمتها 800,000 جنيه واستخدمت مبلغ ال 100,000جنيه الإضافي لأغراض تمويل رأس المال العامل لديها. وفيما يلي تفاصيل عمليات الإقتراض:

قرض بقيمة 150,000 جنيه  بفائدة 6% سنوياً.

قرض بقيمة 400,000 جنيه  بفائدة 7% سنوياً.

سندات الشركة 250,000 جنيه  بفائدة 8% سنوياً.

المجموع 800,000 جنيه 

وفي المرحلة الأولى للمشروع كان هناك 200,000 جنيه  من الأموال المقترضة غير مستعملة والتي إستثمرتها الشركة لمدة 6 أشهر وبلغ دخل الفائدة المتعلق بها 7,000جنيه .

المطلوب: بيان المعالجة المحاسبية لتكاليف الإقتراض بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (23).

حل مثال (1)

1- عند وجود عدة أدوات دين متعددة للإقتراض يتم تطبيق المتوسط المرجح لمعدل الرسملة على النفقات على الأصل المؤهل، ويتم إحتساب المتوسط المرجح لتكلفة الأموال المقترضة كما يلي:

= { ( 150,000× 6 % ) + ( 400,000× 7 % ) + ( 250,000× 8 % )  } ÷ 800,000

= 57,000 ÷  800,000

= %7.125 سنوياً

2- إجمالي تكاليف الإقتراض = تكاليف البناء × المتوسط المرجح للفائدة × المدة

= 700,000 × %7.125 ×2

99,750 جنيها

3- تكاليف الإقتراض الواجب رسملتها = مصروف الفائدة – دخل الإستثمار للأموال الفائضة مؤقتاً

= 99,750  –  7,000

92,750 جنيها

مثال (2)


في 2020/1/1 حصلت الشركة العالمية على القروض التالية لمواجهة إحتياجاتها التمويلية:

مبلغ القرض تاريخ إستحقاق سداد القرض معدل الفائدة السنوي
500,000 2023/7/1 13 %
1,000,000 2022/12/31 9 %

وفي 2021/1/1 حصلت الشركة على قرض لمدة 4 سنوات خصيصاً لتمويل بناء مستودعات للشركة مقداره 600,000 جنيه بفائدة 12 % سنوياً، وقد انتهت عملية البناء في 2021/12/31 (عام واحد). وخلال العام 2021 تم دفع المبالغ التالية كدفعات لتشييد المستودعات:

400,000 جنيه في  2021/1/

400,000 جنيه في  2021/4/

700,000 جنيه في  2021/7/

100,000 جنيه في  2021/12/31 

المجموع = 1,600,000 جنيه

المطلوب: بيان مقدار الفوائد التي سيتم رسملتها خلال العام 2021 على مباني المستودعات.

حل مثال (2)

1- يتم إحتساب المتوسط المرجح للدفعات على بناء المستودعات خلال عام 2021 :

التاريخ  المبالغ المدفوعة  المدة الزمنية للرسملة  المتوسط المرجح للمدفوعات
2021/1/1 400,000 12/12 400,000
2021/4/ 400,000 12/9 300,000
2021/7/ 700,000 12/6 350,000
2021/12/31 100,000 12/0 0
1,600,000 1,050,000

3- يتم إحتساب المعدل المرجح لتكلفة الإقتراض للقروض العامة (غير المحددة لإنشاء مباني المستودعات) كما يلي:

= { ( 500,000× 13 % ) + ( 1,000,000× 9 % )} ÷ ( 500,000 + 1,000,000 )

= 155,000 ÷ 1,500,000

= %10.33  سنوياً

3- تكاليف الإقتراض الفعلّية لعام 2021 = 

= { ( 500,000× 13 % ) + ( 1,000,000× 9 % ) + ( 600,000 × 12 % ) }

227,000 جنيها

4- مصاريف الفائدة (الإقتراض) الواجب رسملتها كما يلي:

600,000 12 % 72000 (ترسمل بكامل قيمتها)
450,000 10.333 % 46500
1,050,000 0 118,500

بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (23) فإن تكاليف الإقتراض الواجب رسملتها هي القيمة الأٌقل ما بين 118,500 جنيها (التكاليف الممكن تجنبها) وتكاليف الإقتراض الفعلّية البالغة (227,000جنيها) وعليه يتم الإعتراف بباقي تكاليف الإقتراض البالغة 108,500 جنيها  (227,000 – 118,500 ) كمصروف في الأرباح والخسائر. 

زيادة المبلغ المسجل للأصل المؤهل عن المبلغ القابل للإسترداد:

Excess of the carrying amount of the qualifying asset over recoverable amount

عندما يزيد المبلغ المسجل أو التكلفة النهائية المتوقعة للأصل المؤهل عن قيمته القابلة للإسترداد (للأصول غير المتداولة) أو صافي قيمته القابلة للتحقق (للمخزون)، يجب في هذه الحالة تخفيض أو إلغاء المبلغ المسجل –الدفتري- وفقاً لمتطلبات المعايير الأخرى. مثل معيار المحاسبة الدولي رقم (36) “تدني قيمة الموجودات”.

بدء وتعليق وإيقاف عملية الرسملة

بدء رسملة تكاليف الإقتراض Commencement of Capitalization

تبدأ رسملة تكاليف الإقتراض كجزء من تكلفة الأصل المؤهل بتاريخ البدء، ويكون تاريخ البدء بالرسملة هو التاريخ الذي تحقق فيه المنشأة للمرة الأولى كافة الشروط التالية:

  1. يبدأ تكبد النفقات على الأصل المؤهل. و
  2. يبدأ تكبد تكاليف الإقتراض المحددة للأصل المؤهل. و
  3. أن تكون الأنشطة اللازمة لإعداد الأصل لإستخدامه المنشود أو البيع قيد التنفيذ.(وتشمل العمل الفني والإداري الذي يسبق بداية التشييد المادي مثل الأنشطة المتعلقة بالحصول على التصاريح والتراخيص المتعلقة بالأصل المؤهل).

تعليق الرسملة Suspension of Capitalization

يجب تعليق رسملة تكاليف الإقتراض خلال الفترات الطويلة التي يتوقف فيها التطور الفعلي، باستثناء:

  •  إذا كان ذلك التوقف جزءاً ضرورياً من عملية إنتاج الأصل. فمثلاً تستمر الرسملة خلال الفترة الإضافية التي يؤدي إرتفاع منسوب المياه خلالها إلى إعاقة بناء جسر، إذا كانت مستويات المياه العالية أمر طبيعي خلال فترة الإنشاء في تلك المنطقة الجغرافية.
  •  لا يتم تعليق رسملة تكاليف الإقتراض خلال فترة عندما تنفذ المنشأة عملاً فنياً وإدارياً كبيراً .

إيقاف الرسملة Cessation of Capitalization

يجب إيقاف رسملة تكاليف الإقتراض عندما تستكمل بشكل جوهري كافة النشاطات الضرورية لإعداد الأصل المؤهل للإستخدام المقصود أو البيع، فمثلاً يكون الأصل جاهز للاستخدام المقصود أو البيع عند إكتمال البناء الفعلي للأصل حتى لو كان العمل الإداري الروتيني سيستمر. وإذا كانت التعديلات البسيطة مثل ديكور العقار حسب مواصفات المشتري أو المستخدم ما تزال مطلوبة فإن هذا يدل على أن كلفة النشاطات قد تمت فعلياً.

 الإفصاح Disclosure 

يتوجب الإفصاح عن المعلومات التالية:

  • السياسة المحاسبية المتبعة لمعالجة تكاليف الإقتراض.
  • مبالغ الفوائد المرسملة خلال الفترة.
  • معدل فائدة تكاليف الإقتراض المستخدم لحساب الفائدة المرسملة
اترك تعليقا

يستخدم هذا الموقع ملفات تعريف الارتباط لتحسين تجربتك. سنفترض أنك موافق على ذلك ، ولكن يمكنك إلغاء الاشتراك إذا كنت ترغب في ذلك. قبول قراءة المزيد